|
|
ОглавлениеВведение. Проверка — основная форма налогового контроля Глава 1. Камеральная налоговая проверка 1.1. Особенности «тайной» проверки 1.2. Пояснения, объяснения и дополнительные документы: права и обязанности Глава 2. Выездная налоговая проверка 2.1. Кандидаты на проверку — кто они? 2.2. Вы получили решение о проверке 2.4. Знакомьтесь: встречная проверка! Глава 3. Обжалование решений по результатам проверок 3.3. Самые распространенные налоговые споры, или учимся на чужих ошибках Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу3.3. Самые распространенные налоговые споры, или Учимся на чужих ошибкахВ последние годы у руководителей организаций и предпринимателей изменилось отношение к обязанности своевременно уплачивать налоги: они стали осознавать серьезность ответственности за сокрытие и неуплату. Значительно повысился уровень профессионализма бухгалтеров, отвечающих за ведение налогового учета и исчисление налогов. Из-за автоматизации учета уменьшилось количество грубых ошибок и нарушений прямых норм налогового законодательства в порядке исчисления налогов. Для того чтобы повысить результативность проверок, сотрудники налоговых органов вынуждены находить новые нарушения, которые позволяют доначислять налоги в бюджет. К таким нарушениям можно отнести отсутствие экономической обоснованности расходов и несоответствие первичных документов требованиям налогового законодательства. В последнее время налоговые органы проявляют живой интерес к фирмам-однодневкам, однако не для того чтобы заниматься их ликвидацией или привлечением к ответственности. Создается впечатление, что инспекторы собирают информацию о таких компаниях, чтобы взыскивать налоги с их добросовестных контрагентов. При выявлении взаимоотношений налогоплательщика с фирмами-однодневками его признают недобросовестным, а полученную им налоговую выгоду — необоснованной. Кто оценит экономическую целесообразность сделкиБольше всего споров на практике возникает именно в связи с экономическим обоснованием тех или иных затрат. И это объяснимо, ведь никаких объективных критериев экономической обоснованности (необоснованности) не существует. А когда нет объективных критериев, всегда есть предмет для споров. Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На практике наибольшие проблемы возникают с правовой оценкой критерия экономической обоснованности заявленных налогоплательщиком расходов. По мнению налогового органа, экономическая оправданность затрат должна удовлетворять принципу рациональности и целесообразности понесенных расходов. Данная позиция положена в основу большинства решений, принимаемых налоговыми органами по итогам проверок. Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов рассмотрен Конституционным Судом РФ. В определениях от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и 366-О-П разъяснены основные моменты, связанные с толкованием норм ст. 252 НК РФ: 1) перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым, так как видов деятельности и хозяйственных операций великое множество и предусмотреть все расходы по ним законодатель не может; 2) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение только цель и направленность такой деятельности, а не ее результат; 3) экономическая оправданность расходов не может оцениваться, исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; 4) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса; 5) изначально предполагается, что все произведенные организацией расходы, являются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы. На сегодняшний день сложилась довольно обширная арбитражная практика по спорам, связанным с экономической обоснованностью расходов. Она однозначно свидетельствует о том, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия экономической оправданности расходов, суды, оценивая представленные сторонами доказательства и приведенные доводы, в каждом конкретном случае рассматривают существенные обстоятельства и специфические факты именно для данного дела. Документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, представленные налогоплательщиком как на проверку, так и в суд в процессе рассмотрения дела, должны однозначно свидетельствовать об их направленности на получение дохода. Обоснованность расходов оценивается судами с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Следует отметить, что арбитражная практика заставила налоговые органы согласиться с очевидным выводом о том, что определяющим условием, свидетельствующим об экономической обоснованности тех или иных расходов, является их связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Никаких иных условий для признания расходов экономически обоснованными в НК РФ нет. Примером может являться письмо ФНС России от 20 июля 2007 г. № СК-9-02/110, в котором указано, что «из смысла ст. 252 НК РФ для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода». К сожалению, на практике налоговые органы на местах продолжают путать понятия «экономическая обоснованность» и «экономическая эффективность, целесообразность». Чаще всего споры с проверяющими возникают по следующим расходам: • расходы на командировку — приобретение билетов в «бизнес-класс», пользование VIP-залом, оплата номера класса «люкс» в гостинице и прочие, по мнению проверяющих «излишества». Приходится доказывать, что такой подход совершенно не правомерен, поскольку вывод об экономической обоснованности расходов на командировку должен делаться исключительно исходя из цели командировки. Если цель командировки связана с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то расходы на такую командировку должны признаваться экономически обоснованными. А уж каким классом летать в командировку и в какой гостинице жить, эти вопросы решаются руководством организации, а не налоговой инспекцией. Подтверждение этой позиции можно найти и в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07; • расходы на оплату информационных и консультационных услуг. Особенно если стоимость этих услуг велика. Оплачивая такие услуги, организации необходимо сразу запастись аргументами, подтверждающими экономическую обоснованность расходов. Из этих документов должно быть видно не только то, какие услуги были оказаны, но и то, как полученные результаты использовались в деятельности организации. Такими документами могут быть приказы, распоряжения, письма, протоколы, информационные справки и т.д. (см. постановления ФАС Московского округа от 23 сентября 2008 г. № А40-52928/07-11-325, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2008 г. № Ф04-5912/2008(12521-А27-25)). При отсутствии таких документов организация рискует «потерять» соответствующие расходы. Большинство таких споров налогоплательщики проигрывают в связи с тем, что предоставляют только договоры и акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. Примерами могут служить постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июня 2006 г. № А13-7089/2005-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2008 г. № А29-2743/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2008 г. № А29-2743/2007; • расходы на оплату работ (услуг), выполненные сторонними лицами, при наличии в самой организации подразделений (специалистов), в чьи обязанности входит решение аналогичных задач. Например, в организации есть целый юридический отдел, при этом организация заказывает юридические услуги на стороне. В основном судебная практика по таким спорам на стороне налогоплательщиков, поскольку налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность затрат в зависимость от наличия или отсутствия у организации своих специалистов, решающих аналогичные задачи (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 октября 2008 г. № Ф04-6350/2008(13755-А81-37), Волго-Вятского округа от 22 мая 2006 г. № А82-8772/2005-37). Но если оказанные сторонними лицами услуги полностью дублируют полномочия соответствующих работников организации, то такой спор можно проиграть и в суде (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006). • стоимость консультационных или юридических услуг значительно завышена по сравнению с ценами на аналогичные услуги в данном регионе, с учетом положений ст. 40 НК РФ. Такая ситуация на практике не редкость. И при этом она совершенно не соответствует закону. Экономическая обоснованность расходов не ставится в зависимость от величины этих расходов. Важна лишь цель осуществления расходов, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. А размер расхода, если он кажется налоговому органу завышенным, т.е. не соответствующим уровню рыночных цен, может быть поставлен под сомнение, но только в случаях, установленных ст. 40 НК РФ. Согласно ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Это вывод полностью подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07. У конкретного налогового инспектора, пришедшего на проверку, могут возникнуть и другие претензии. Какие расходы покажутся ему экономически необоснованными, заранее предугадать невозможно. Узелок на память: • при подготовке документов, подтверждающих расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, необходимо исходить из того, что придется подтверждать экономическую обоснованность этих расходов в налоговом органе, а возможно и в суде. Какие документы подтвердят расходыИз норм ст. 252 НК РФ следует, что обязанность подтверждать правомерность уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика. Та же правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. № 10963/06. Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Это положение налоговыми органами трактуется следующим образом, если документ содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то расходы подтверждаются только унифицированной формой документа, если такой формы нет, то документ может быть любой, но при этом все первичные документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах» в целях реализации положений Закона № 129-ФЗ на Госкомстат России возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий. Так, Госкомстатом России утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономразвития России унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и по его оплате (постановление Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1), по учету торговых операций, а также по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132), по учету основных средств (постановление Госкомстата России от21 января 2003 г. № 7). В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) в зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретный перечень документов для подтверждения осуществленных расходов и не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов. В числе документов, которые служат основанием для признания расходов как экономически обоснованных и документально подтвержденных, можно перечислить следующие: договоры; акты выполненных работ; отчеты о проделанной работе (оказанных услугах); утвержденные руководителями организаций перечни должностей работников, которым в силу исполняемых обязанностей необходимо использование средств сотовой связи; детализированные счета оператора связи; путевые листы; транспортные документы; авансовые отчеты подотчетных лиц; кассовые чеки; платежные поручения; командировочные удостоверения. В каждом конкретном случае таковыми могут быть любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве. Важно, чтобы на их основании можно было сделать вывод о том, что расходы фактически произведены и экономически обоснованны. При этом представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера затрат подлежат правовой оценке в совокупности. На практике часто возникает проблема признания расходов в случае, если первичные документы оформлены с нарушением требований, установленных ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», например: • счета и акты не содержат ссылки на номер договора; • акты не содержат ссылок на приложения; • приложения к актам не содержат ссылок на акты; • приложения к актам не подписаны сторонами по договору; • в документах либо не раскрыто содержание хозяйственной операции (приложения к актам), либо содержание хозяйственных операции носит обобщающий (абстрактный) характер (остальные документы). Это делает невозможным сопоставление отраженных в перечисленных документах хозяйственных операций; • акты и приложения не содержат ни наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, ни личных подписей указанных лиц. Если у организации отсутствуют оригиналы документов, то для целей признания расходов могут быть приняты копии первичных документов. Но чтобы их использовать, понадобятся документы, подтверждающие изъятие, временное отсутствие и т.д. оригиналов документов. Такое же мнение высказал и Минфин России в письмах от 31 октября 2007 г. № 2012/104579 и от 11 июля 2008 г. № 03-03-06/2/77. Следует иметь в виду, что при осуществлении отдельных хозяйственных операций объем и формы документов могут устанавливаться отдельными нормативными документами. Например, в постановлении Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749 четко прописано, какие документы необходимо составлять до отбытия в командировку: это служебное задание и командировочное удостоверение. И еще два, которые оформляются в течение трех рабочих дней после возвращения работника из служебной поездки, — авансовый отчет и отчет о выполненной работе. К авансовому отчету должны быть приложены подтверждающие расходы оправдательные документы. Исключением из этого правила являются только суточные. Они выплачиваются за каждый день нахождения в командировке, и их общая сумма фиксируется только в авансовом отчете. Никакие отчетные документы по израсходованным суточным к авансовому отчету прилагать не нужно. Совсем другое дело — затраты на проезд. Подтверждением проезда служат авиа- или железнодорожные билеты. Что же делать, если работник потерял билеты? Он может написать заявление о том, что билеты утеряны, и попросить возместить понесенные расходы. Но выплата такой компенсации будет иметь определенные налоговые последствия и для предприятия, и для работника. Нередко по возвращении из загранкомандировки сотрудники прилагают подтверждающие расходы документы на иностранном языке. Кроме того, организации довольно часто приобретают у поставщиков товары и материалы, а также оплачивают услуги сторонним организациям, документы от которых также оформлены на иностранном языке. Внимание! Авторские права на книгу "Налоговые проверки: ответы на самые задаваемые вопросы из практики налогового консультирования" (Степченко Е.М.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
