|
|
Оглавление2.2. Методология бухгалтерского учета лизинговых операций 3.2. Анализ эффективности лизинговых операций 3.3. Альтернативные формы применения лизинга, их эффективность и механизмы внедрения Материалы для самостоятельной работы Материалы для самостоятельной работы Глава 5. Процесс бюджетирования в лизинговой компании. 5.1. Бюджетирование потока денежных средств 5.2. Оптимизация бюджета лизингового проекта с помощью механизма двойной записи Материалы для самостоятельной работы Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуТаблица 2.6 Корреспонденция бухгалтерских записей у лизингополучателя Примечание: 76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства»; 76-6 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»; 01-1 «Основные средства», субсчет «Собственное имущество»; 01-2 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество»; 02-1 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственного имущества» 02-2 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация лизингового имущества». Обратим внимание на еще один интересный момент в бухгалтерском учете лизингополучателя. Учет обязательств последнего по уплате лизинговых платежей в течение всего срока договора происходит на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т. е. в балансе указанные суммы будут отражаться в разделе краткосрочных обязательств. Справедливость такого подхода представляется сомнительной, так как договорам финансового лизинга свойственен длительный срок, по крайней мере свыше одного года. Данное обстоятельство следует учитывать при характеристике финансового положения лизингополучателя. Кроме того, в этом случае начисление лизингового платежа в учете лизингополучателя производится на одном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по субсчетам. Фактически указанная операция служит лишь для целей аналитичности, поскольку в результате ее выделяется отдельно величина обязательства лизингополучателя, подлежащего исполнению в течение соответствующего текущего периода. Отдельно следует упомянуть о проблемах организации учета операций возвратного лизинга. Будущий лизингополучатель производит в учете записи по реализации имущества с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль или убыток, которые образуются в результате списания имущества, следует, по нашему мнению, относить соответственно на счет 98 «Доходы будущих периодов» и счет 97 «Расходы будущих периодов». Впоследствии указанные суммы равномерно в течение срока действия договора лизинга переносятся соответственно в кредит либо дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Указанная операция подлежит налогообложению в соответствии с общеустановленным порядком. В заключение систематизируем все указанные бухгалтерские корреспонденции в единую таблицу. Приложения 7 и 8 содержат перечень данных бухгалтерских записей, используемых лизингодателем и лизингополучателем для учета операций лизинга. Наконец, отметим, что проблемы организации учета арендных и лизинговых операций неразрывно связаны с неурегулированными вопросами в сфере налогообложения данных сделок, а потому следующий раздел книги будет посвящен анализу спорных вопросов налогообложения. Подчеркнем, что в отличие от общепринятой в международной практике установки на размежевание бухгалтерского и налогового учетов в России проблема их соотношения и взаимосвязи существует, а формулируемые в налоговом законодательстве принципы и указания, имеющие отношение к учету, зачастую оказывают значительное влияние на практику и методики бухгалтерского учета вообще и комплекса арендных отношений в частности. 2.3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ АРЕНДЫ И ЛИЗИНГААнализ российской специфики в подходах к методологии и организации бухгалтерского учета в целом и отдельных его разделов не может считаться корректным, если не принято во внимание влияние особенностей, предопределяемых требованиями налогового законодательства. Отдельные вопросы налогообложения арендных операций уже рассматривались нами в контексте анализа системы бухгалтерского учета. Остановимся на этой проблеме более подробно. До недавнего времени конкретные налоговые положения зачастую регулировались документами относительно низкого по своему правовому значению уровня (например, письмами налоговых органов и других контролирующих организаций, различными разъяснениями и ведомственными инструкциями и т. п.). Кроме того, указанные документы нередко характеризовались взаимными противоречиями и достаточно частыми изменениями. Вступление в силу первой и второй частей Налогового кодекса РФ повлекло за собой автоматическую отмену многих документов низкого правового уровня и в определенном смысле упорядочило информационную базу по налогообложению аренды и лизинга. Тем не менее следует признать, что отдельные спорные моменты и конкретные ситуации, которые до вступления в силу НК РФ, как правило, как раз и регулировались соответствующими письмами и инструкциями, должного раскрытия в новой системе налогового законодательства так и не получили. Трудности трактовок отдельных статей НК РФ вынуждают Министерство по налогам и сборам РФ для разъяснений вновь выпускать письма, рекомендации и другие документы соответствующего уровня, формулировки положений которых далеко не бесспорны. Необходимо также отметить, что и сам НК РФ постоянно подвергается всяческим изменениям, часть которых носит косметический характер, другие же кардинально меняют условия применения налогового законодательства. Преодоление подобных коллизий может заключаться в упорядочении системы налогового и бухгалтерского права; кроме того, можно привести ряд общих правил, которыми следует руководствоваться при наличии противоречий в нормативных актах. Во-первых, если противоречат между собой нормы документов властных органов различного уровня, то необходимо следовать норме документа более высокого уровня (например, противоречия между отдельными положениями инструкций и писем налоговых органов и федеральными законами о налогах должны трактоваться в пользу законов и кодексов). Во-вторых, если противоречат между собой нормы документов, изданных одним ведомством, то необходимо следовать норме документа с более поздней датой издания. В-третьих, если противоречат отдельные статьи в рамках одного документа, необходимо руководствоваться более «узкой», частной статьей. Наконец, в отношении налогового законодательства следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 3 НК РФ все неустранимые противоречия трактуются в пользу налогоплательщика. Налогообложение арендных сделок может рассматриваться в различных аспектах, поскольку отдельные их виды (например, лизинг) характеризуются рядом специфических черт, имеющих существенное значение при исчислении налогов. Рассмотрим вначале вопросы налогообложения, характерные для всего комплекса арендных отношений. 2.3.1. Налогообложение арендованного имуществаИмущество, являющееся объектом аренды, подлежит обложению налогом на имущество, а в том случае если объектом аренды выступает транспортное средство, еще и транспортным налогом. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Применительно к арендованному имуществу этот порядок заключается в следующем: налог на имущество платит тот, у кого на балансе находится объект аренды. В обычном случае плательщиком налога выступает арендодатель; арендатор может выступать в качестве плательщика налога на имущество только при договоре лизинга, причем в случае, когда договором аренды предусмотрен учет объекта аренды на балансе арендатора. В бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на балансовом счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, исчисленная в установленном порядке, отражается следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на имущество». В случае если по договору аренды арендатор уплачивает за арендодателя налоги на имущество, на землю и т. д., указанные суммы должны рассматриваться как объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость у арендодателя. Согласно ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается данным кодексом и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с этими регулятивами и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Налоговый кодекс РФ (ст. 357) устанавливает, что плательщиком налога на владельцев автотранспортных средств является лицо, на чье имя транспортное средство зарегистрировано в соответствующих органах, т. е. не обязательно балансодержатель, как в случае с налогом на имущество. Указанное обстоятельство играет роль, как правило, в случае лизинга автомобилей, поскольку зачастую регистрация автомобиля, являющегося предметом лизинга в органах внутренних дел, происходит на лизингополучателя, хотя он и не является собственником имущества в течение договора. Таким образом, возможна ситуация, когда автомобиль, принадлежащий лизингодателю по праву собственности, в регистрационных органах МВД числится за лизингополучателем-несобственником. В этом случае последний будет являться плательщиком транспортного налога. Следует также отметить, что регистрация чужого имущества на юридическое лицо возможна лишь на срок, в течение которого указанное лицо имеет право владеть и пользоваться указанным имуществом в соответствии с договором. В отношении лизинга транспортных средств указанный период будет определяться договором лизинга. По истечении данного срока имущество (автотранспортное средство) снимается с регистрации и дальнейшая его юридическая судьба определяется уже договором лизинга. Таким образом, даже если по истечении срока лизинга транспортное средство переходит в собственность лизингополучателя (т. е., по сути, не меняется лицо, на чье имя было зарегистрировано транспортное средство), в отношении его все же происходят регистрационные действия (снятие с учета лизингополучателем-несобственником и постановка на учет уже собственником). В случае если транспортное средство регистрировалось на лизингодателя, то изменение собственности влечет соответственно и необходимость осуществления регистрационных процедур. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению сумма исчисленного транспортного налога отражается в составе затрат организации-плательщика следующей записью: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по транспортному налогу». 2.3.2. Техническая эксплуатация и осуществление капитальных вложений в арендованное имущество в контексте налогообложенияВ соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Указанное положение применяется также и в отношении расходов арендатора по ремонту арендованных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. Порядок распределения расходов, связанных с осуществлением всех видов ремонта, а также технической эксплуатации транспортных средств, определяется договором аренды. В том случае если в договоре подобная норма не урегулирована, применяется общий порядок, т. е. текущий ремонт возлагается на арендатора, а капитальный – на арендодателя. Отметим, что определение капитального и текущего ремонта ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательствах не приведены. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В частности, подразделение ремонта на соответствующие виды установлено нормативно-правовыми актами в строительстве. Ремонт имущества трактуется как капитальный, если в ходе его производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Таким образом, если ГК РФ или договором аренды на арендатора или арендодателя возложена обязанность осуществления какого-либо вида ремонта, то, учитывая вышеизложенное, списание данных расходов на себестоимость с уменьшением налогооблагаемой прибыли правомерно. В отношении расходов по эксплуатации арендованных легковых автомобилей следует руководствоваться нормами НК РФ. В соответствии с этим актом если арендованный легковой автомобиль используется арендатором для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), то расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). К эксплуатационным расходам относятся возложенные на арендатора ГК РФ или договором затраты по осуществлению ремонта (текущего и (или) капитального), а также расходы на бензин при наличии соответствующих документов, подтверждающих законность совершения данной операции. Капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные арендатором за счет собственных средств и безвозмездно переданные арендодателю, включаются в объект налогообложения: • у арендатора – для налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является выполнение работ для собственных нужд и потребления); • у арендодателя – юридического лица – для налога на прибыль (согласно ст. 250 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества классифицируется как внереализационный доход и расчетным путем включается в налогооблагаемую прибыль); • у арендодателя – физического лица – для подоходного налога (в соответствии со ст. 211 НК РФ). Отдельно следует упомянуть о порядке отнесения на себестоимость коммунальных расходов, осуществляемых участниками договора при аренде зданий и сооружений. В случае когда договором аренды помещения предусматривается покрытие арендатором всех расходов арендодателя по предоставлению имущества в аренду (включая и коммунальные платежи) величиной арендной платы, указанные выплаты отражаются в бухгалтерском учете арендодателя в составе операционных расходов. Арендатор учитывает коммунальные платежи в составе арендной платы, относимой на соответствующие источники финансирования. Договором аренды может быть предусмотрено, что коммунальные платежи полностью возлагаются на арендатора. В этом случае они подлежат включению у него в себестоимость только при заключении самостоятельных договоров с организациями, оказывающими услуги по снабжению газом, водой, электричеством и т. д. Если соответствующие договоры арендатором не заключены, то формально им осуществляется оплата услуг, которые коммунальные службы оказывают третьему лицу (в данном случае арендодателю); списание арендатором указанных расходов на себестоимость в этом случае неправомерно. В случае если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (например, жилищно-эксплуатационные службы), отражение в бухгалтерском учете арендодателя данных операций осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». 2.3.3. Особенности налогообложения арендных платежейНемаловажным вопросом является порядок отражения расчетов по арендным платежам. В частности, арендная плата может рассматриваться для арендодателя либо как операционный доход, либо как доход от основной деятельности. Как уже отмечалось, отражение расчетов по арендной плате по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» применяется организациями, для которых сдача имущества в аренду является постоянной предпринимательской деятельностью (об этом должно иметься указание в Уставе предприятия). В соответствии с инструкцией к Плану счетов в случае, когда аренда не является основной деятельностью, доходы от нее учитываются в составе операционных доходов и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». До вступления в силу НК РФ порядок учета арендных платежей имел большое значение для налогообложения в связи с тем, что обороты по различным счетам реализации облагались помимо общего налога на добавленную стоимость еще и другими налогами с оборота (налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж и т. д.). Поэтому в том случае, если организация, для которой аренда являлась основным видом деятельности, отражала доходы и расходы по ней, используя счет 91 «Прочие доходы и расходы» вместо счета 90 «Продажи», происходило занижение налогооблагаемой базы, например по налогу на пользователей автомобильных дорог. Не четкое установление объектов налогообложения, а привязка к оборотам по конкретным счетам при расчете налогов (в инструкциях Министерства по налогам и сборам РФ указывались отдельные бухгалтерские корреспонденции, на основе которых определялся объект налогообложения) приводила к достаточно проблемным взаимоотношениям с налоговыми органами по вопросам отражения тех или иных операций на соответствующих счетах. Например, в уставах многих организаций делалось и до сих пор делается примечание о том, что организация «наряду с основным видом деятельности может заниматься и другими видами, не запрещенными законом». В подобных случаях налоговые инспекции требовали отражать доходы арендодателя в составе выручки от реализации в том случае, если эти доходы составляли существенную часть выручки арендодателя. Однако законодательно не было определено, какую величину должна составлять доля доходов от сдачи в аренду имущества предприятия, чтобы считаться существенной и учитываться по счету 90 «Продажи». С введением НК РФ подобные коллизии были устранены. В Кодексе нет конкретных бухгалтерских корреспонденций, определяющих объект налогообложения. В связи с этим применительно к арендным операциям несоблюдение требований отражения выручки от реализации арендных услуг по счету 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» ни к чему иному, кроме как к нарушению методологии ведения учета, более не приводит. Весьма корректно в НК РФ подошли к трактовке отдельных бухгалтерских терминов. До введения Кодекса в документах, регулирующих налоговое законодательство, терминологические неувязки приводили к возникновению существенных разногласий с налоговыми органами, зачастую носившими искусственный характер. Например, действовавшее ранее Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 5 августа 1992 г. № 552 устанавливало, что в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо включать плату за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей). Таким образом, формально арендные платежи за любое иное имущество, которое по весьма условной классификации не относилось к «основным производственным фондам», должны были списываться у арендатора за счет собственных источников. Ситуация иногда доходила до абсурда. Так, в соответствии с письмом Минфина России от 16 октября 1992 г. № 16-26-61, а также письмом Государственной налоговой службы РФ от 20 ноября 1992 г. № 01-2-10 сдаваемые в аренду основные средства должны были числиться у арендодателя также в составе основных производственных фондов. Таким образом, следуя логике Минфина России и Государственной налоговой службы РФ, в соответствии с данными письмами, например, специализированное автотранспортное предприятие, на условиях аренды получавшее автобус, использовавшийся у арендодателя в подразделениях социальной сферы, не могло относить арендную плату на себестоимость, а также предъявлять НДС в составе арендной платы бюджету под зачет. Данный пример подчеркивает весьма развитую, к сожалению, в России практику всеобщей зарегулированности любых хозяйственных вопросов. Действующий НК РФ не использует узкоспециализированные бухгалтерские термины – и это правильно. Совершенно очевидно, что понятие «основные производственные фонды» не описывает все активы, которые могут являться объектом аренды. Использование в НК РФ термина «имущество» окончательно снимает все налоговые затруднения, связанные с терминологическими коллизиями; на уменьшение налогооблагаемой прибыли разрешено относить арендную плату за любое имущество, используемое в производственном процессе арендатора и направленное на систематическое получение прибыли. Отдельно необходимо упомянуть о порядке учета и возмещения НДС арендатору в составе арендной платы. Принятие арендаторами к зачету (возмещению из бюджета) сумм налога на добавленную стоимость по услугам, оказываемым арендодателями, производится в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ. Арендованное имущество должно использоваться в производственном процессе, арендная плата – уменьшать налогооблагаемую прибыль, а сами участники договора аренды должны быть плательщиками налога на добавленную стоимость. Таким образом, в случае, когда в качестве арендодателя выступает физическое лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, возмещение НДС из бюджета не производится. При аренде зданий и сооружений, отдельных объектов в договоре следует четко разграничить величину платы за пользование непосредственно самим объектом и платы за право пользования природными ресурсами. Это обстоятельство имеет важное значение, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами не облагаются налогом на добавленную стоимость. Особо следует упомянуть о ситуации, когда в качестве арендатора недвижимого имущества выступает нерезидент. В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождены операции по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам в случае, если их национальными законодательствами установлена аналогичная льгота в отношении российских граждан или юридических лиц либо указанная льгота предусмотрена международными договорами. В настоящее время перечень иностранных государств, в отношении граждан и юридических лиц которых применяется льгота, периодически приводится в приказах МИД России и Минфина России. Внимание! Авторские права на книгу "Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты" (Ковалев В.В.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
