|
|
Оглавление2.2. Методология бухгалтерского учета лизинговых операций 3.2. Анализ эффективности лизинговых операций 3.3. Альтернативные формы применения лизинга, их эффективность и механизмы внедрения Материалы для самостоятельной работы Материалы для самостоятельной работы Глава 5. Процесс бюджетирования в лизинговой компании. 5.1. Бюджетирование потока денежных средств 5.2. Оптимизация бюджета лизингового проекта с помощью механизма двойной записи Материалы для самостоятельной работы Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуГлава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АРЕНДНЫХ И ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙПосле изучения этой главы вы будете иметь представление: • о классификациях арендных и лизинговых операций с позиции бухгалтерского учета; • о методологии и организации бухгалтерского учета указанных операций; • о проблемах налогообложения отдельных видов арендных и лизинговых операций; • об особенностях организации учета и налогообложения нетиповых ситуаций аренды и лизинга (досрочный выкуп, условные обязательства арендатора, возвратный лизинг); • о вариантах оценки лизингового имущества и степени влияния их на финансово-аналитические показатели. 2.1. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ТЕКУЩЕЙ АРЕНДЫКак было показано в предыдущей главе, правовая оценка арендных договоров многоаспектна, что предопределяется сложностью и многообразием вариантов арендных операций. Не менее сложны и вопросы методологии их учета. Отметим прежде всего что бухгалтерская трактовка данного комплекса операций основывается на одном из основополагающих принципов бухгалтерского учета – принципе приоритета содержания перед формой . Иными словами, бухгалтерская трактовка арендных операций должна по возможности предполагать синтез юридического и экономического аспектов этих операций, однако приоритет все же должен отдаваться экономическому содержанию договора над его формой, условиями или иными формальными признаками. Как и при заключении любого договора, условия арендного соглашения могут достаточно широко варьировать. Период действия договора может быть от нескольких дней до ожидаемого полного срока службы имущества, оцениваемого обычно годами. Арендные платежи фиксируются постоянной величиной или изменяются от периода к периоду. Обязанности по техническому содержанию имущества, страхованию, осуществлению всех видов ремонтов могут быть возложены в соответствии с договором либо на арендатора, либо на арендодателя. Некоторые варианты арендных отношений, широко применяемые на Западе, стали получать определенное распространение в России лишь в последние годы. Этот процесс сопровождается не только появлением новых регулятивов в отношении подобных вариантов, но и новых дефиниций, например, таких как «лизинг», «финансовая аренда», «финансовый лизинг» и др. Несложно заметить, что эти дефиниции в отечественной системе учета в определенной степени расходятся по своей сути со своими аналогами в экономически развитых странах. Рассмотрим эту проблему более подробно. Отечественной практикой учета до недавнего времени выделялись следующие формы (виды) аренды: текущая аренда, долгосрочная аренда (аренда с правом выкупа) и финансовая аренда (лизинг). Текущая аренда (иногда ее называли еще краткосрочной арендой) рассматривалась как договорные отношения, при которых имущество передавалось арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества. Это обстоятельство позволяло арендодателю неоднократно сдавать имущество в аренду. Арендованное имущество учитывалось арендатором на забалансовом счете. Долгосрочная аренда – это арендные отношения, условия которых свидетельствовали об отсутствии у арендодателя намерений сдавать имущество в аренду неоднократно. В частности, одним из таких условий являлся срок аренды, близкий к нормативному сроку службы имущества. Иногда договор долгосрочной аренды содержал в себе условия о переходе права собственности на арендованное имущество по окончании договора или при условии внесения арендатором всей обусловленной договором цены. Учет этого вида аренды производился арендатором по той же схеме, что и учет приобретения имущества с отсрочкой платежа, т. е. арендованное имущество в течение всего срока договора учитывалось на балансе арендатора, хотя и не являлось его собственностью. Лизинг как конкретная операция определена в российском гражданском законодательстве (этот аспект был подробно рассмотрен в главе 1 книги); также определен и порядок бухгалтерского учета договоров лизинга (приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»). Отличительной особенностью учета операций лизинга является тот факт, что этот приказ предоставляет арендатору и арендодателю право выбора, у кого из них арендованное имущество будет числиться на балансе. С 1 января 1998 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» , параграф 6 которого был посвящен вопросам учета арендованных основных средств. В развитие данного документа Минфином России был выпущен приказ от 20 июля 1998 г. № 33н «Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств», в котором достаточно подробно были приведены основные подходы к классификации и учету арендных операций. Помимо упомянутых нормативно-правовых актов отдельные вопросы о порядке учета арендных операций встречаются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) и в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Введение указанных документов несколько изменило порядок классификации арендных отношений. В частности, Минфином России фактически было исключено понятие «долгосрочная аренда с правом выкупа», что придало логике отражения учетных операций законченную стройность. До перехода в собственность арендатора действовал порядок, который был установлен для текущей аренды, а именно: переданные в аренду объекты независимо от того, на какой срок заключен договор, числились на балансе арендодателя. В то же время был сохранен отдельный порядок учета объекта финансовой аренды (лизинга). Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н было утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, а также впоследствии издана новая редакция Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). В указанных документах практически вся информация по учету арендованных основных средств была исключена. Таким образом, при организации бухгалтерского учета арендных операций в настоящее время следует пользоваться следующими нормативными документами: • Федеральный закон от 21 ноября 1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями); • Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая (Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями)) ; • Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (с изменениями); • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями); • План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями); • приказ Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (с изменениями); • приказ Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (с изменениями). 2.1.1. Бухгалтерский учет операций текущей аренды у организации-арендодателяС целью систематизации и более наглядного изложения учетных записей целесообразно рассматривать учет арендных операций по отдельным относительно обособленным разделам: а) учет сданного в аренду имущества; б) учет расчетов по договору аренды; в) учет ремонта и осуществления капитальных вложений в арендованное имущество; г) учет аренды предприятия как имущественного комплекса; д) учет выкупа (возврата) арендованного имущества. 2.1.1.1. Учет сданного в аренду имуществаОбъект текущей аренды всегда учитывается на балансе арендодателя. В настоящее время имущество, предоставляемое арендатору за плату во временное пользование, в бухгалтерском учете у арендодателя целесообразно отражать обособленно. В частности, имущество продолжает учитываться в составе собственных основных средств на счет 01 «Основные средства», но для целей аналитического учета, как правило, информация о данном имуществе обособляется на отдельном субсчете. Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности также предусмотрен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором обобщается информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Однако, как следует из описания данного счета, на нем должна отражаться информация о специально приобретенных для сдачи в аренду объектах имущества. Если актив уже числился в составе основных средств, то при передаче его в аренду перенос стоимости на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не является обязательным. Следует отметить, что принципиальных различий по ведению учета сдаваемого в аренду имущества на счете 01 «Основные средства» или на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» нет. Выбор того или иного варианта должен диктоваться исключительно целесообразностью для хозяйственной практики организации. В качестве примеров приведем возможность обособленного отражения для аналитических целей имущества, которое используется в основном производственном процессе и эксплуатируется самой организацией, и имущества, переданного во временное владение и пользование другой стороне с целью получения дохода. Бухгалтерское законодательство определяет различный порядок начисления амортизационных отчислений в зависимости от того, как учитывается объект аренды основных средств. В частности, если аренда является для организации одним из основных видов деятельности, то амортизационные начисления следует учитывать по счету 20 «Основное производство». В том случае, если указанная деятельность не является основной, то отчисления списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Отметим, что для расчета конечного финансового результата данное различие не является существенным. Цель подобных разграничений заключается в том, чтобы организация бухгалтерского учета на предприятии в целом отвечала одному из основных учетных принципов – принципу соответствия доходов и расходов. В нашем случае речь идет о том, чтобы расходы по сдаваемому в аренду имуществу соотносились с доходами от указанной деятельности. В свою очередь соблюдение данных правил будет давать корректное отражение доходов и расходов в отчете о прибыли и убытках, хотя, безусловно, конечный финансовый результат останется неизменным. 2.1.1.2. Учет расчетов по договору арендыУчет расчетов по договору аренды осуществляется арендодателем на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате», т. е. возможны два варианта учета. В первом варианте средства, причитающиеся арендодателю от сдачи имущества в аренду, отражаются им по кредиту счета 90 «Продажи» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Указанный порядок учета арендных операций применяется организациями, для которых сдача имущества в аренду является постоянной предпринимательской деятельностью, о чем свидетельствует соответствующая запись в Уставе предприятия; в частности, это предприятия, осуществляющие сдачу имущества в прокат. Следует отметить, что в эту же группу входят и специализированные лизинговые компании, вопросы бухгалтерского учета у которых будут рассмотрены ниже. Что касается второго варианта, то заметим, что счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» используется лишь в случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе операционных доходов и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Соответственно расходы арендодателя по содержанию имущества рассматриваются как операционные расходы и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Арендатор в погашение задолженности по арендной плате может передать арендодателю продукцию или выполнить определенные работы (подробнее см. п. 2 ст. 614 ГК РФ). В этом случае арендодатель имеет право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, полученного от арендатора, но только при соблюдении следующих условий. Во-первых, выполненные работы или оказанные услуги должны иметь производственный характер для арендодателя (арендодатель должен быть плательщиком налога на добавленную стоимость в части оказания услуг по аренде), а полученное имущество – относиться к имуществу, используемому в производственном процессе. Во-вторых, в соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику им при приобретении товаров (работ, услуг). Поэтому если арендатор обязуется в качестве арендного платежа выполнить определенные работы, оказать услуги или поставить продукцию, то право на зачет (возмещение) налога на добавленную стоимость по указанным товарам, работам, услугам возникает у арендодателя не ранее момента начисления в бюджет сумм НДС по арендной плате. Внимание! Авторские права на книгу "Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты" (Ковалев В.В.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
