Анализ баланса. 4-е издание

Ковалев В.В., Ковалев Вит.В.

Возрастное ограничение: 0+ Жанр: Экономика Издательство: Проспект Дата размещения: 08.06.2016 ISBN: 9785392202355 Язык: Объем текста: 958 стр. Формат: epub

Оглавление

Введение

Глава 1. Финансовая отчетность в контексте интересов пользователей

Глава 2. Финансовая отчетность в контексте концептуальных основ бухгалтерского учета

Глава 3. Финансовая отчетность: логика структурирования и наполнения

Глава 4. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

Глава 5. Техника составления финансовой отчетности

Глава 6. Консолидированная отчетность: сущность и процедуры

Глава 7. Отчетность и пользователь: условности интерпретации

Глава 8. Методы анализа отчетных данных

Глава 9. Анализ отчетности в системе финансового анализа

Глава 10. Индикаторы оценки экономического потенциала фирмы: алгоритмы расчета и интерпретация

Глава 11. Индикаторы оценки результативности деятельности фирмы: алгоритмы расчета и интерпретация

Глава 12. Балансоведение и микроэкономический анализ в исторической ретроспективе

Заключение

Глоссарий

Приложения

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 2.
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В КОНТЕКСТЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. Бухгалтерский учет как наука и практика

В предыдущей главе показано, что успешное существование фирмы в современной бизнес-среде в течение более или менее длительного времени невозможно без надлежащего информационного обеспечения. Эту функцию в значительной степени выполняет бухгалтерский учет. Учет эволюционирует уже много столетий, а потому вполне естественны и объяснимы его взлеты и падения, диаметральность взглядов на его роль и функциональное предназначение в бизнесе, а также его место в системе научных знаний. Следствием складывающихся в последние десятилетия тенденций в мировой бизнес-среде является, с одной стороны, изменение взглядов на место учета в этой среде, а с другой – появление новых требований к учету как науке и практике. На первый взгляд может показаться странным, но в отличие от западных учетных, занимающихся историей и теорией учета, российские специалисты имеют определенное специфическое преимущество в оценке происходящих с бухгалтерским учетом изменений – именно в нашей стране был весьма продолжительный период, когда бухгалтерия существовала и развивалась с условиях жесткой централизации и контроля со стороны государственных органов. Как же эволюционировали взгляды на учет в России и в мире?

2.1.1. Суть и предназначение учета

В наиболее общем виде учет можно представлять себе как систему сбора, регистрации, накопления, обработки и представления данных о некотором экономическом субъекте. Существует множество видов учета, различающихся уровнем формализации, распространенностью, степенью регулируемости и др. В приложении к коммерческой организации наибольшую значимость имеют финансовый, управленческий и налоговый учеты (вновь подчеркнем, что это не изолированные, но, напротив, исключительно взаимосвязанные виды учета, базирующиеся в основном на данных, циркулирующих в системе двойной бухгалтерии). Это современная градация учета, предложенная представителями англо-американской бухгалтерской школы, наиболее широко распространенная в мире и принятая в том числе и в современной России; в советской практике эти разновидности учета объединялись в одну специализированную сферу, называвшуюся бухгалтерским учетом. С известной долей условности можно утверждать, что главенствующее место в информационном поле хозяйствующего субъекта занимает именно финансовый учет, понимаемый как некая специализированная информационная система, функционирующая в данном субъекте и предназначенная для формирования и представления в некоторой форме данных в соответствии с запросами лиц, заинтересованных в деятельности данного хозяйствующего субъекта. Не случайно термины «бухгалтерский учет» и «финансовый учет» зачастую рассматриваются как синонимы (одна из причин такого понимания кроется в том, что изначально при квалификации учетной системы в фирме речь велась о бухгалтерском учете, а его дифференциация на упомянутые три ветви произошла позднее – уже в ХХ в.).

Известны различные определения бухгалтерского учета, в которых с течением лет явно прослеживается изменение взглядов на сущность и роль учета – от понимания учета как чисто технической процедуры, имеющей прежде всего контрольное предназначение, к трактовке его как важнейшего средства коммуникации в бизнес-среде. Один из первых российских ученых-бухгалтеров К. И. Арнольд (1775–1845) дал такое определение: «Бухгалтерия есть наука, занимающаяся: 1) верным сличением прихода с расходом; 2) что в одном счете показано в приход, в другом означено быть в расход» [Арнольд, 1814, с. 27]. В 1941 г. Комитет по терминологии Американского института бухгалтеров (American Institute of Accountants, AIA), предшественника Американского института сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), дал следующее определение: «Бухгалтерский учет это искусство записи, классификации и обобщения в наиболее значимом представлении и в денежном измерителе транзакций и событий, имеющих, хотя бы частично, финансовый характер, с последующей интерпретацией полученных результатов». Одно из более поздних определений, также предложенное представителями доминирующей ныне англо-американской бухгалтерской школы, звучит так: «Бухгалтерский учет представляет собой обслуживающую сферу деятельности, а его функции заключаются в предоставлении количественной информации, в основном финансового характера, об экономических субъектах, которая, как предполагается, может быть полезной в принятии экономических решений» (цит.: [Belkaoui, p. 22, 23]).

В последней трети ХХ в. окончательно сформировалась общемировая тенденция в изменении предназначения бухгалтерского учета: доминанта контрольной функции в учете сменилась доминантой коммуникативной функции (заметим, что речь идет именно о смещении акцентов, но не о полной отмене той или иной функции). На смену предписательности, однозначности и мифической точности бухгалтерских процедур пришли вариативность и множественность оценок, методов, техники. Отчетность и ее систематизирующее ядро – баланс – стали рассматриваться прежде всего как средство коммуникации между различными лицами, имеющими интерес к данной фирме. Наиболее четко эта идея выражена в разработках американских ученых, в частности, в их представлении о концептуальных основах бухгалтерского учета.

Идея отказа от трактовки учета как деятельности, предназначенной в основном для осуществления контрольной функции и потому ориентированной, в известном смысле, в прошлое, нашла реальное воплощение в нашей стране сравнительно недавно – в последнем десятилетии ХХ в. Однако, если оглянуться в историю, то окажется, что эта идея была хорошо знакома русским ученым уже 100 лет назад. Так, в конце XIX в. известный русский бухгалтер-теоретик В. Д. Белов (1830–1910) писал: «Как двуликий Янус, бухгалтерия обращена одною стороною к прошлому, другою – к будущему» [Счетоводство, 1889, с. 185]. Иными словами, финансовая отчетность как конечный информационный результат бухгалтерского учета должна и может быть использована для принятия решений, имеющих направленность в будущее. К сожалению, эта идея бухгалтеров дореволюционной России была совершенно забыта в советский период.

Таким образом, бухгалтерский учет можно определить как совокупность знаний и практик систематизированного информационного описания хозяйственных операций экономического субъекта, его ресурсного и финансового потенциалов. Организационно и технически учет может быть построен различными способами, а его важнейшими функциями являются коммуникативная и контрольно-аналитическая, причем именно на первой акцентируется внимание прежде всего. Коммуникативность означает производство бухгалтерией такого общедоступного выходного продукта, который в рамках компромисса между открытостью и конфиденциальностью обеспечивал бы всех заинтересованных лиц достоверными (в смысле выбранных и присвоенных объектам учета оценок) и объективными (в смысле неангажированности данных, их нейтральности) данными, потенциально несущими информацию об экономическом потенциале субъекта хозяйствования. Смысл контрольно-аналитической функции заключается в информировании прежде всего управленческого персонала экономического субъекта о распределении ресурсов и эффективности их использования и финансирования в плане достижения текущих и перспективных целей. Подробнее трансформационные процессы, сопровождавшие эволюционное развитие учета, будут рассмотрены ниже.

2.1.2. Зарождение и становление учета

В истории человечества известны три базовые системы учета: униграфическая, камеральная и диграфическая, или двойная (в самом общем виде их специфика и различие описаны в разд. 2.1.6; об этих и других системах учета см.: [Ришар]). Безусловно, наибольший резонанс имеет двойная бухгалтерия, а ее значимость для прогресса цивилизации отмечали многие интеллектуалы; что особо примечательно, среди них были люди, далекие от бухгалтерии в профессиональном отношении, но, вероятно, отчетливо понимавшие ее роль хотя бы и на интуитивном уровне. И. В. Гете называл метод двойной записи одним из «чудеснейших изобретений человеческого интеллекта»; В. Зомбарт полагал, что «двойная бухгалтерия рождена тем же самым духом, что и системы Галилея и Ньютона»; один из основателей матричной алгебры А. Кейли (Arthur Cayley, 1821–1895) называл двойную запись «абсолютно совершенным методом сродни Евклидовой теории отношений» [The History of Accounting, p. 4].

В своем современном виде учет сформировался лишь тогда, когда созрели ряд факторов экономического и социального характера. Так, один из наиболее авторитетных экспертов по истории бухгалтерского учета А. Литтлтон (A. С. Littleton, 1886–1974) упомянул о следующих семи факторах: 1) грамотность; 2) развитие арифметики; 3) появление частной собственности; 4) появление денег в роли всеобщего эквивалента в меновых операциях; 5) внедрение операций кредитования; 6) коммерческая активность; 7) инвестирование капитала собственников [Edwards, p. 45]. Все эти факторы в том или ином виде проявились уже в античные времена, хотя справедливости ради отметим, что степень развитости и влияния каждого из них безусловно была различной, а комплексное и акцентированное их воздействие пришлось именно на период становления капитализма.

Исследование эволюции бухгалтерского учета традиционно связывают с классификацией и описанием этапов его развития, причем число их ощутимо варьирует, а в основания группировок закладываются различные классификационные признаки. Можно встретить как весьма укрупненные, так и необоснованно детализированные группировки. Если немецкий экономист XIX в. И. Родбертус (Johann-Karl Rodbertus, 1805–1875) выделял всего два этапа – натуральный (докапиталистический) и стоимостный (капиталистический), то столетие спустя американский ученый Л. Герберт (Leo Herbert, 1912–1996) только двухсотлетний период в истории учета (1775–1975) подразделил на шестнадцать этапов [Соколов, 1996, с. 15]. Поскольку бухгалтерский учет, вероятно как никакая другая наука, развивался прежде всего исходя из требований практики, многие историки вполне логично увязывают этапность в становлении учета со стадиями развития экономики в целом. В частности, достаточно широкое признание получила классификация, предложенная в 1970 г. В. Баладони, который обособил четыре этапа: докапиталистический (4000 г. до н. э. – 1000 г. н. э.), торговый капитализм (1000 – 1760 гг.), промышленный капитализм (1760 – 1830 гг.), финансовый капитализм (1830 г. по наст. вр.). Краткую характеристику этапов см. в: [Ковалев, 2004, с. 52–68]. Подробно история бухгалтерского учета изложена в работе [Соколов, 1996]. Рассмотрим коротко основные вехи.

Общепризнанно, что бухгалтерскому учету – около 6000 лет, хотя имеются и другие мнения: так, китайские ученые полагают, что история бухгалтерии в их стране насчитывает 8000 лет [Соколов, 1996, с. 34]. Многие историки бухгалтерского учета не без основания полагают, что первыми бухгалтерами были писцы: молодых людей отбирали и обучали в специальных школах грамоте и счету, приучали к аккуратности и честности в своей работе; ученики, успешно прошедшие курс обучения, становились писцами, о чем объявлялось принародно, и направлялись в помощники к государственным мужам [The History of Accounting, p. 4]. Именно писцы как образованные, грамотные и честные люди и стали оказывать специальные услуги, в частности, в торговле: по оформлению сделок, фиксированию условий их осуществления, ведению текущих и заключительных подсчетов и т. п. В дальнейшем эти услуги распространились и на другие сферы хозяйственной жизни. По мере развития общества и экономики появились специализированные учетные системы, самой примечательной из которых стала двойная бухгалтерия (в ее основе лежит специальный прием фиксирования хозяйственных операций, называемый двойной записью), сформировавшаяся, вероятно, в XIII–XV вв. и благополучно дожившая до наших дней.

Возникновение двойной бухгалтерии традиционно связывают с именем францисканского монаха Луки Пачоли (Luca Pacioli, 1445–1517), описавшего новую систему учета в 11-м трактате «О счетах и записях» (Particularis de Computis et Scripturis) сочинения «Сумма знаний по арифметике, геометрии, отношениям и пропорциональности» («Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita»); слово «сумма» в данном случае означает «обзор», «краткое обобщение». Это была первая печатная работа по двойной бухгалтерии, вышедшая в свет в 1494 г. и теоретически ставшая доступной уже широкой публике, поскольку была написана на понятном простым людям «итальянском языке периода Ренессанса» (Renaissance Italian), т. е. языке, сформировавшемся в XV в. на базе классической латыни. Именно этот год формально считается годом рождения двойной бухгалтерии. Однако историки всегда полагали, что практика двойной бухгалтерии существовала задолго до того, как появилось сочинение Пачоли. В частности, упоминают о сочинении Б. Котрульи (Benedetto Cotrugli, 1416–1469) «О торговле и современном купце» (Della mercatura e del mercante perfetto), написанном в Неаполе в 1458 г. (эта была рукописная работа, ставшая доступной широкому кругу читателей лишь в 1573 г. после ее опубликования в Венеции). Позднее появились и другие свидетельства. В 1998 г. голландские исследователи Анне Дж. ван дер Хелм (Anne J. van der Helm) и Джоанна Постма (Johanna Postma) подробно исследовали сохранившийся в Мальтийской библиотеке манускрипт La Riegola de Libro (датируется 1439 г.) [Postma, van der Helm; Руис]. В этом рукописном труде можно видеть изложение основ двойной бухгалтерии с примерами, а также обсуждение вопросов торговли государственными ценными бумагами, начисления процентов по ним, продажи с помощью векселей и др.

Безусловно, надо быть очень наивным человеком, чтобы принять на веру тезис о том, что такая сложная и практико-ориентированная система как двойная бухгалтерия возникла (или была изобретена) одномоментно и тотчас же в законченном виде и весьма структурированно представлена в печатном виде. Эта система появилась не на пустом месте и не вдруг, а постепенно формировалась (скорее всего, купцами и банкирами, но уж никак не учеными) в течение нескольких столетий (некоторые аналитические размышления и обобщения в отношении допачолиевого периода развития бухгалтерского учета, а также фотографии отдельных фрагментов старинных бухгалтерских книг можно найти в работе [Гурская]).

Наиболее ранние печатные свидетельства о систематизированном учете историки связывают с фрагментами бухгалтерской книги некоего флорентийского банка, относящимися к 1211 г. [Lee, 1973]. Проведенный Дж. Ли (Geoffrey Alan Lee) анализ показал, что в этих фрагментах, содержащих информацию о расчетах с дебиторами, безусловно нет доказательств о системном использовании двойной бухгалтерии, однако отдельные свидетельства применения двойной записи имеются, прослеживается начало определенной стандартизации бухгалтерских процедур, присутствуют некоторые учетные элементы, в дальнейшем перешедшие в двойную бухгалтерию (например, аналоги терминов «дебит» и «кредит»). Фрагментарно практический двойной учет представлен в записях журнала (1296–1305) торгового дома флорентийских купцов братьев Фини (Rinerio Fini de’ Benzi and Brothers) и в журнале (1299–1300 гг.) торгового дома Джованни Фаролфи (Giovanni Farolfi), практикой учета в котором заведовал А. Мануччи (Amatino Manucci), один из совладельцев компании. Именно в книгах Мануччи отчетливо прослеживается схема двойной записи, что дало основание Дж. Ли утверждать, что двойная бухгалтерия сформировалась в Италии, не позднее, чем к 1300 г. [Lee, 1977, р. 94]. Уместно упомянуть и об известной историкам практике ведения учета в компаниях флорентийского купца и банкира Франческо де Марко Датини (Francesco de Marco Datini, 1335–1410). В середине 1380-х гг. в компаниях Датини начался постепенный переход с простой бухгалтерии на двойную, а после 1390 г. диграфический учет, включая составление баланса, стал основным в головной конторе Датини и большинстве ее иностранных филиалов и представительств, размещавшихся во многих странах Европы; фотографии бухгалтерских книг из архива Датини можно видеть в работе [Пачоли, 2009, с. 260].

Анализ ранних свидетельств учетной практики в Италии XIII–XIV вв. позволил Дж. Ли сделать вывод о том, что в эти годы получили устойчивое признание в бизнесе некоторые важнейшие компоненты будущей двойной бухгалтерии [Lee, 1977, р. 85]:

• концепция бизнеса индивидуального предпринимателя как самостоятельной единицы, имеющей финансовые отношения с другими экономическими агентами;

• концепция алгебраического противопоставления приращений и уменьшений как в денежных средствах, так и во взаимных задолженностях с контрагентами;

• концепция единой денежной единицы (поначалу в книгах одновременно использовались различные денежные единицы);

• концепция капитала собственника, исчисляемого алгебраическим суммированием активов и обязательств;

• концепция прибыли (убытка) как чистое приращение (снижение) величины капитала в результате обменных операций предприятия с контрагентами;

• концепция учетного периода, по итогам которого возможен вывод величины прибыли (убытка).

Приведенные примеры входят в число доказательств неоднократно высказывавшейся историками мысли о том, что Пачоли следует считать не создателем, но лишь одним из первых систематизаторов и популяризаторов двойной бухгалтерии. Впоследствии, благодаря книгопечатанию и торговым связям во многих странах появились пособия по двойной бухгалтерии на национальных языках: в Германии первая книга по двойной бухгалтерии была написана Г. Шрайбером (Heinrich Schreiber, 1496–1525) в 1518 г., в Нидерландах – Я. Импином (Jan Ympyn, 1485–1540) в 1543 г., в Англии – Х. Олдкастлом (Hugh Oldcastle) в 1543 г., в Испании – Б. Солорзано (Bartoleme Solorzano) в 1590 г., в Шотландии – Р. Колинсоном (Robert Colinson) в 1683 г., в США – Т. Сарджентом (T. Sarjeant) в 1789 г. и т. д. В подавляющем большинстве первые публикации на национальных языках были взаимными переводами ранее опубликованных работ.

В России в 1783 г. был опубликован перевод с английского книги «Ключ коммерции», в котором российскому читателю впервые была представлена новая система ведения учета (история появления в России этого знаменательного сочинения представлена в работе: [Соколов, Бычкова]). В русскоязычном варианте книги был указан только издатель (Х. Ф. Клеэн), но автор не был идентифицирован (о причинах можно только догадываться). Лишь в 1983 г. благодаря усилиям В. Д. Рака, преподавателя английского языка в Ленинградском институте советской торговли, было установлено что «Ключ коммерции» является переводом книги, написанной англичанином Дж. Хокинсом (John Hawkins). Эта книга впервые была опубликована в 1689 г. и задумывалась автором как путеводитель по новой системе учета – двойной бухгалтерии. В 1704 г. Дж. Рейнер (John Rayner) внес некоторые исправления в книгу и выпустил ее вторым изданием [Hawkins, 1704]. Объясняя в предисловии к читателю мотивы написания книги, Хокинс отметил, что путь к постижению новой системы весьма труден и извилист и, хотя многие авторы уже пытались сделать ее описание, лишь некоторые из них достигли успеха, а потому он надеется, что «Ключ коммерции», содержащий простые и ясные наставления, как путеводная нить поможет студенту успешно преодолеть все возможные трудности.

Подробнее об истории становления бухгалтерского учета как науки и практики см. в работах: [Хендриксен, Ван Бреда; Соколов Я., 1996; Ришар; Обербринкманн; Ковалев, 2004].

Запрос предпринимателей на создание достаточно изощренной системы учета, каковой и стала двойная бухгалтерия, иногда и не без основания связывают с возникновением капитализма. По мнению В. Зомбарта (Werner Sombart, 1863–1941), «нельзя представить существование капитализма без двойной бухгалтерии: эти два феномена связаны также тесно, как форма и содержание; невозможно с определенностью утверждать, создал ли капитализм двойную бухгалтерию как одно из средств своей экспансии или, напротив, двойная бухгалтерия породила капитализм» (цит. по: [Kam, p. 23, 24]). Хотя утверждение Зомбарта о роли учета в становлении капитализма позднее подверглось обоснованной критике, большинство специалистов соглашаются с идеей взаимосвязи нарождавшегося капитализма и двойной бухгалтерии. Полагая, что любые категорические утверждения в отношении столь далеких по времени событий условны, заметим, что упоминавшимся выше результатам исследований Дж. Ли в отношении учета в допачолиевый период в большей степени соответствует тезис о том, что становление капитализма, скорее всего, способствовало не столько зарождению, сколько более интенсивному совершенствованию техники двойной записи и ее распространению в Европе.

В России начальный опыт формализованной организации учета связан с деятельностью приказов как первых органов центрального управления в Москве. В 1657 г. учрежден приказ столовых и счетных дел, задачей которого был «контроль сумм, поступавших в приход и расход по разным учреждениям» (в функции отделения столовых дел входила «поверка счетоводства по содержанию царского стола»). При Петре I система приказов была заменена коллегиями (по опыту Швеции), а обязанности по учету доходов и расходов были распределены между Камер-коллегией (заведование государственными доходами), Штатс-контор-коллегией (заведование расходами) и Ревизион-конторой (поверка счетов и отчетов). Строго говоря, некая организация счетного дела (ведение различного рода приходных и расходных книг, проведение инвентаризаций и др.) существовала в русских монастырях еще в допетровские времена. В ходе реформ Петра I патриаршая власть (напомним, патриаршество было учреждено при царе Феодоре Ивановиче в 1589 г.) была заменена в 1721 г. синодальной, а в 1726 г. один из департаментов синодального правления был преобразован в особое учреждение – Коллегию экономии, которой было поручено «управлять земельными владениями духовных лиц и учреждений и собирать с них казенные доходы». Несложные системы учета как некие вариации простой бухгалтерии применялись и в хозяйствах. Дальнейшее развитие учетного дела связано с появлением неких более или менее стандартных приемов и процедур учета и их распространением в стране тем или иным образом: передачей опыта, через печатную продукцию и др.

В России первой книгой, в которой имели место отрывочные несистематизированные сведения и рекомендации по ведению учета, был выпущенный в 1722 г. «Регламент благочестивейшего Государя Петра Великого, отца отечества, императора и самодержца всероссийского о управлении Адмиралтейства» (текст Регламента приведен в Полном собрании законов Российской империи, т. VI, ст. 3937, а также опубликован отдельной книгой). В этом документе приведены формы журналов по учету денежных и материальных ценностей и названы должностные лица, ответственные за их ведение: казначей (книга приходная деньгам, книга расходная деньгам, книга для щету с штатс-конторою и др.), обер-комиссар от подряда и покупки (приходная и расходная книги) и др. Некоторые из упомянутых книг составлялись по принципу двусторонних таблиц: дебет, или подрядился поставить, и кредит, или поставил. В подчинении казначея находился бухгалтер. Учет в то время велся «простостатейным» образом, т. е. это была простая бухгалтерия. В конце XVIII в. в стране появились первые переводные книги по двойной бухгалтерии (см.: [Ключ коммерции; Наставление необходимо-нужное; Почтенный купец]), а в первой половине XIX в. увидели свет первые оригинальные работы российских авторов К. Арнольда, И. Ахматова, Э. Мудрова, П. Цветаева (см. библиографию). Начала формироваться национальная школа бухгалтерского учета. До момента осуществления пролетарской революции 1917 г. развитие бухгалтерской науки и практики в стране шло в контексте международных традиций; в годы советской власти учет в основном выполнял контрольную функцию; с начала 1990-х гг. учет быстрыми темпами эволюционирует в сторону упоминавшейся выше англо-американской модели.

Эволюция бухгалтерского учета в общемировом и национальных контекстах представлена в трудах К. Антинори (Carlo Antinori, 1918–2006), У. Бакстера (William Baxter, 1907–2006), В. Баладони (Vahe Baladouni, род. 1925), Р. Брауна (Richard Brown, 1856–1918), А. Вулфа (Arthur Woolf), Р. Де Рувера (Raymond De Roover, 1904–1972), А. Литтлтона (A. C. Littleton, 1886–1974), Ф. Мелиса (Federigo Melis, 1914–1973), Э. Перагалло (Edward Peragallo, 1908–1990), Г. Превица (Gary John Previts, род. 1942), Э. Стевелинка (Ernest Stevelink, 1909–2001), С. Стевина (Simon Stevin, 1548–1620), Ж. Фламминка (J. Vlaemminck), М. Чатфилда (Michael Chatfield, 1930-е – 2004), Дж. Эдвардса (John Richard Edwards), Б. Ямея (Basil Yamey, род. 1919) и др. Российские ученые также отметились исследованиями в этой области. Впервые самые общие сведение по истории учетной мысли были представлены К. И. Арнольдом (см.: [Арнольд, 1809]). В дальнейшем в этом направлении работали такие специалисты, как О. О. Бауэр (1878–1936), Э. Г. Вальденберг (1836–1895), А. М. Вольф (1854–1920), А. М. Галаган (1879–1938), М. И. Кутер (род. 1945), В. А. Маздоров (1890–1973), Т. Н. Малькова, Н. С. Помазков (1889–1968), Я. В. Соколов (1938–2010) и др. В числе заметных событий последних лет на этом поприще – опубликование на русском языке нового перевода сочинения Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях», выполненного под редакцией М. И. Кутера (см.: [Пачоли, 2009]).

2.1.3. Бизнес-среда и бухгалтерский учет на рубеже ХIХ и XX вв.

Продолжавшийся многие столетия процесс эволюционного развития бухгалтерского учета безусловно не был гладким и равномерным. Это касается как практического, так и теоретического его измерений. Представление о различных взглядах относительно этапов становления учета, сущности парадигм бухгалтерского учета, эволюции различных теорий юридического и экономического направлений, перспектив развития бухгалтерии как науки, а также роли национальных школ в этом процессе можно получить из работ российских и западных специалистов (см.: [Галаган, с. 99–166; Помазков; Соколов, 1996, с. 108–205; Mattesich, р. 21–40; Studies in the History of Accounting; Philosophical Perspectives on Accounting]). В эволюционном процессе именно период конца XIX – начала XX веков представляется весьма примечательным в плане появления принципиально новых тенденций в экономике в целом и в учете в частности, что в значительной степени предопределялось теми изменениями, которые были характерны предпринимательству в те годы. Еще в конце XIX в. крупный бизнес в Европе и Америке, во-первых, не играл подавляюще важной роли в национальных экономиках и, во-вторых, в долгосрочном и среднесрочном аспектах в основном финансировался, а следовательно и управлялся, крупными банками. Однако уже в начале ХХ в. в ряде ведущих стран, и прежде всего в США и Великобритании, произошли серьезные изменения как результат эволюционных процессов в концентрации бизнеса и повышении роли рынков капитала. Крупные компании начали постепенно расширять круг поставщиков капитала сначала во внутристрановом, а затем и в международном контекстах, ускорились процессы интернационализации компаний, причем не только по рынкам сбыта своей продукции, но и по источникам привлечения финансовых ресурсов. Существенным образом изменилась роль фондовых бирж, стали появляться специализированные финансовые компании, расширился круг инвесторов, причем не только институциональных, но, главным образом, индивидуальных (физических) лиц: «Укрупнявшиеся компании начали придерживаться более строгих правил; все чаще в поисках нового капитала они залезали не в карманы своих владельцев или управляющих, а в кошельки совершенно незнакомых им граждан» [Хайлбронер, с. 339]. Смена тенденций в финансировании крупного бизнеса не могла не сказаться на информационном обеспечении бизнес-среды. В те времена, когда основную роль в финансировании бизнеса играли банки, круг инвесторов, да в общем-то и кредиторов, был достаточно ограниченным, а их первостепенной целью было получение информации о финансовом положении заемщика (фирмы) и его потенциальной способности отвечать по принятым кредитным обязательствам. Такую информацию можно было получить из баланса фирмы. Появление принципиально иной схемы долгосрочного финансирования, подразумевавшей расширение круга инвесторов за счет вовлечения в этот процесс существенного числа физических лиц, привело, во-первых, к значительному повышению интереса к публичной отчетности, ее статусу, возможным и целесообразным требованиям и ограничениям и, во-вторых, к кардинальному изменению целевых ориентиров корпуса инвесторов в целом. Поскольку физические лица обеспечивают массовость, но каждый из них в отдельности не обладает крупными финансовыми ресурсами для инвестирования, их прежде всего интересует вопрос эффективности вложений, отдачи на вложенный капитал в краткосрочном аспекте. Если эта отдача мала, инвестор предпочтет освободиться от невыгодной, по его мнению, инвестиции. Именно поэтому таких инвесторов интересует главным образом информация о текущей прибыльности компании и ее дивидендной политике. Отсюда вполне объяснима смена ориентиров и приоритетов в ожидаемом информационном обеспечении: объектом внимания широкого круга инвесторов становится не баланс, но отчет о финансовых результатах, а потому фирмы все в большей степени вынуждаются уделять первостепенное внимание алгоритмам расчета доходов, расходов, прибыли и формируемых на их основе показателей эффективности (рентабельности).

Каких-либо единых алгоритмов и правил формирования и представления отчетности в те годы не существовало; более того, даже намек на то, чтобы предпринять какие-либо попытки по установлению подобных правил не мог рассматриваться ввиду наступившей вскоре турбулентности в мировой экономике. На период конца 20-х – начала 30-х гг. ХХ в. пришелся пик мирового экономического кризиса, названного позднее «Великой депрессией». Ценовая ситуация на рынках менялась очень быстро, а потому вполне объяснимо, что в эти годы в учете и отчетности крупнейших фирм ведущих стран приоритет отдавался текущим ценам. По мере затухания кризисных процессов и наступления определенного застоя в экономике собственно ориентация на весьма субъективные текущие цены (равно как и отсутствие каких-либо понятных правил по их использованию) стало рассматриваться многими инвесторами, биржами и государственными органами, имеющими отношение к регулированию финансовых рынков, как серьезный фактор искажения картинки (в виде публичной отчетности) о финансовом положении фирмы и полученных ею финансовых результатах. Вновь обратили внимание на учет с использованием оценок по себестоимости. Справедливости ради отметим, что искажение оценок как активов, так и финансовых результатов не было чем-то необычным и ранее. Так, по мнению британского ученого Дж. Эдвардса (John Richard Edwards), практика искажения руководством корпораций декларируемой прибыли, имевшая целью привлечение капитала, в XIX в. была довольно распространенным явлением, что в немалой степени как раз и стимулировало разработку ряда базовых концептуальных идей, включая концепцию осторожности [Edwards, p. 109, 110]. Однако именно события первой трети ХХ в. послужили толчком как к переосмыслению роли бухгалтерского учета в информационном обеспечении бизнес-среды, так и к осознанию необходимости разработки и декларирования всем заинтересованным лицам его теоретических устоев, объясняющих логику, базовые категории и процедуры.

Необходимо особо отметить одну особенность в развитии учета, которая не была характерна ранним этапам становления бухгалтерии в XIII–XVIII вв., – приобретение учетом профессионального статуса, подразумевающего сертификацию его представителей. С самого начала своего зарождения учет постоянно совершенствовался; это предопределялось прежде всего требованиями пользователей его плодами, т. е. запросами практики. Процесс эволюционного развития учета (с позиции как теории, так и практики) шел небыстрым темпами, но его динамика резко ускорилось в начале XX в. Именно в это время, по мнению В. Баладони (Vahe Baladouni, род. 1925), учет начинает приобретать профессиональный статус, что выражается в трех аспектах: 1) достижение довольно высокого уровня обобщения и систематизации; 2) смещение акцентов с интересов собственно бухгалтеров или конкретных частных собственников на интересы публики (т. е. широкого круга потенциальных пользователей результатами учета) в целом; 3) реализация идеи этического кодекса бухгалтера как инструмента действенного контроля за поведением профессионального бухгалтера в ходе осуществления им своих функций. Подтверждение этой тенденции ученый видит в признании влиятельным журналом Fortune в 1932 г. того обстоятельства, что существуют три профессиональные сферы деятельности, в которых исключительно важную роль играют этика и профессиональный опыт, – это юриспруденция, медицина и сертифицированные публичные бухгалтерские услуги. Работающие в этих областях должны иметь полное университетское образование, а также соответствовать профессиональным квалификационным стандартам [The History of Accounting, p. 4, 5].

2.1.4. ХХ в. и новые реалии: смена базовых ориентиров бухгалтерского учета

Необходимость в систематическом учете возникла с незапамятных времен. Изначально учетные данные были востребованы, в основном, для составления инвентарей (доминанта цели финансового контроля), в дальнейшем ими стали пользоваться в судах с целью демонстрации состоятельности ответчиков, позднее оценили возможность исчисления финансового результата по данным учета (при этом преследовалась двоякая цель: выявление результативности работы предприятия и необходимость справедливого вознаграждения собственников за участие в его капитале) и, наконец, учет и отчетность стали рассматривать как средство коммуникации в бизнес-среде. В период формирования теоретических основ бухгалтерского учета (XIX – XX вв.) постоянно шла дискуссия о том, что является целью учета. В основном, противоборствовали два направления: 1) цель учета – имущество; 2) цель учета – капитал и финансовый результат. Так, Ж. Дюмарше (Jean Baptiste Dumarchey, 1874–1946) писал, что «предмет учета – богатство или, вернее, богатство хозяйствующих субъектов»; по мнению А. Кальмеса (Albert Kalmes, 1881–1967), бухгалтерский учет – это «систематическое комбинированное исчисление капитала и прибыли»; еще более акцентированно высказался Э. Шмаленбах (Eugen Schmalenbach, 1873–1955): «Кто слишком часто пересчитывает свои имущественные средства, тот совершает непродуктивную работу. Но прибыль от хозяйственной деятельности он должен непременно исчислять и притом возможно чаще и точнее» (дискуссию см. в работе: [Гальперин, 1930, с. 6–10]). Подобное противостояние прослеживается и в работах российских специалистов конца XIX – начала ХХ в. Так, В. Д. Белов полагал, что цель счетоводства «дать верное понятие о состоянии капитала», понимавшегося им как «разница между активом и пассивом дела». Напротив, известный русский бухгалтер конца XIX – начала ХХ в. А. П. Пеленкин (? – 1907) считал это частной задачей, а «конечную цель счетоводства» видел в том, чтобы «дать ясное и верное представление о положении дела» [Пеленкин, 1898(б), с. 7].

В 2.1.1 упоминалось о том, что бухгалтерский учет выполняет две основные функции: а) контрольно-аналитическую и б) информационно-коммуникативную. Первая функция выстраивается, в основном, с позиции интересов управленческого персонала, вторая – с позиции интересов сторонних лиц, к которым относятся фактические и потенциальные инвесторы (собственники фирмы, т. е. учредители и участники, и ее лендеры, т. е. долгосрочные кредиторы). Еще в ХIХ в. четкого различия между упомянутыми функциями не проводилось; причина проста – типовая фирма была сравнительно небольшой по размеру, ее собственником и топ-менеджером обычно был один и тот же человек (семья). Именно поэтому можно говорить о доминанте (в то время) контрольной функции учета; коммуникативный аспект, понимаемый как необходимость и желательность предоставления широкому кругу участников бизнес-сообщества релевантной информации об имущественном и финансовом потенциалах фирмы и эффективности ее работы с целью, в основном, расширения масштабов деятельности за счет привлечения внешних источников финансирования, практически не был актуальным. С течением лет ситуация сменилась на диаметрально противоположную, что и было окончательно зафиксировано во второй половине ХХ в. Доминантность коммуникативной функции учета предопределилась двумя основными причинами: во-первых, усилением значимости рынков вообще и финансовых в частности (и прежде всего рынков капитала) как основных источников привлечения финансовых ресурсов и, во-вторых, резким укрупнением системообразующих бизнес-единиц в национальных экономиках с одновременным и вполне объяснимым установлением ведущей роли корпоративной формы организации бизнеса. Упомянутыми причинами обусловливалось и постепенное совершенствование структуры бухгалтерии, выразившееся в формировании двух взаимосвязанных ее подразделов – финансового и управленческого учетов (напомним, что поначалу бухгалтерский учет был по сути своей учетом управленческим). Финансовый учет стал пониматься как область деятельности бухгалтера, конечной целью которой стало формирование общедоступной отчетности, содержащей данные, потенциально несущие информацию. Эта отчетность, составляемая в соответствии с публично оглашаемыми бухгалтерскими стандартами (правилами), трактуется прежде всего как средство обеспечения коммуникации между всеми заинтересованными в конкретном хозяйствующем субъекте участниками бизнес-среды (включая органы государства). Поскольку финансовые рынки традиционно наиболее развиты в США и Великобритании, именно представители англо-американских бухгалтерской и финансовой школ и стали основными идеологами формирования, структурирования и совершенствования публичного информационного обеспечения фактических и потенциальных инвесторов.

В настоящее время тезис о доминанте информационно-коммуникативной функции бухгалтерского учета в современной бизнес-среде практически не оспаривается. Как отмечалось выше, данный тезис приложим прежде всего к корпорациям, т. е. к крупным фирмам, имеющим непосредственное касательство к рынкам капитала, с помощью которых они реализуют так называемые проекты финансирования (откуда взять деньги?) и инвестирования (куда вложить деньги?). Проекты первого типа имеют целью мобилизацию источников финансирования на долгосрочной основе (прежде всего за счет эмиссии акций и облигаций); проекты второго типа предполагают вложение средств, они имеют многоцелевой характер, в частности, занятие новых рынков сбыта, хеджирование производственных рисков, каскадное наращивание объемов деятельности и др. Эффективная реализация фирмой любого подобного проекта невозможна без предоставления ею публичной информации о своем имущественном и финансовом потенциалах, финансовых результатах, планах и намерениях. Кроме того, дополнительная информация формируется в ходе проведения так называемой «должной проверки» (due diligence), сопровождающей любой значимый проект финансирования или инвестирования. Идея приоритетной значимости информационно-коммуникативной функции бухгалтерского учета приложима, хотя и в меньшей степени, и к другим организационно-правовым формам ведения бизнеса, поскольку никакие более или менее устойчивые контрагентские связи, оформляемые финансовыми договорами, невозможны без взаимного предоставления контрагентами данных о своем финансовом положении (хотя бы на уровне годовой отчетности). Иными словами, значимость публичной финансовой отчетности как источника достаточно объемных и достоверных данных в настоящее время в бизнес-среде является абсолютной. Именно этим обстоятельством объясняется появление и всевозрастающая роль национальных и международных стандартов ведения учета (составления финансовой отчетности), благодаря которым формируются и публично оглашаются некоторые инвариантные способы ведения учета и составления отчетности, понятные бизнес-сообществу и принимаемые им.

2.1.5. Бухгалтерский учет как практика

С позиции практики учет понимается как область деятельности в системе управления хозяйствующим субъектом, имеющая целью систематизированное количественное отражение осуществляемых им операций. Идея разграничения практического и научного измерений в учете, хотя и не в акцентированном виде, была впервые озвучена К. И. Арнольдом. Он различал теорию учета, под которой понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», и практику учета как «круг всех к щетам принадлежащих дел»; первую он называл «счетной наукой», вторую – «счетной частью» [Арнольд, 1814, с. 1]. Детальная проработка этой идеи выполнена известным русским бухгалтером Е. Е. Сиверсом (1852–1917), в терминологии которого бухгалтерский учет как наука назван счетоведением, как практическая работа – счетоводством: «Техника счетоводства есть навык или искусство вести книги, а наука – совокупность законов организации и ведения счетов книг» [Сиверс, 1892, с. 66]. Г. А. Бахчисарайцев (1875–1926) также считал оправданным проводить различие между счетоведами (теоретиками) и счетоводами (практиками); с ним солидаризировался Н. И. Попов (см.: [Попов, 1910(а), с. 3]). В этом же направлении размышлял и один из основоположников российской школы балансоведения Н. А. Блатов (1875–1942): «Бухгалтерия – экономическая наука, изучающая методы рационального учета статики и динамики отдельного хозяйства. Как и во всякой науке прикладного характера, в бухгалтерии различают часть теоретическую и часть практическую: первая носит название счетоведения, вторая – счетоводства; понятие же «бухгалтерия» охватывает собою и то, и другое» [Блатов, 1931, с. 18]. Своеобразна позиция Я. М. Гальперина (1894–1952): «Бухгалтерия – это первый этап нашей науки. Ограничиваясь по преимуществу вопросом техники регистрации хозяйственных фактов, бухгалтерия была больше искусством, чем наукой. Счетоведение представляет собой дальнейшее развитие бухгалтерии. На этом этапе бухгалтерское искусство начинает превращаться в счетную науку». Более того, по мнению ученого, в дальнейшем наступил новый этап развития научного знания: «Мы наблюдаем перерастание счетоведения в новую науку – науку о балансе», а становление балансоведения свидетельствует о том, что бухгалтерия «достигает настоящей научной высоты и вершины творческого познания» [Гальперин, 1930, с. 87, 88].

В западной практике термин accounting нередко понимают как обобщенное название таких взаимосвязанных сфер деятельности, как финансовый учет, управленческий учет, аудит, налогообложение и анализ финансовой отчетности. Издавна подчеркивалось, что практический бухгалтерский учет несет огромный позитивный потенциал для успешного ведения бизнеса. В. Д. Белов писал: «Бухгалтерия для предприятия – то же, что руль для корабля. Руль не увеличивает движущей силы корабля, но без руля корабль становится слепою игрушкою волн. Точно также и бухгалтерия, не составляя потенциальной силы, сообщает лишь направление предприятию» [Счетоводство, 1889, с. 185]. Еще более категорично высказывался весьма авторитетный экономист XIX в. Ж.-Г. Курсель-Сенель (Jean-Gustav Courcelle-Seneuil, 1813–1892): «Первое правило экономики есть ведение счетов, а первый шаг к беспорядку есть пренебрежение ими» [Счетоводство, 1889, с. 510].

Трактовка термина «бухгалтер» не так очевидна, как это представляется на первый взгляд. Если на Западе профессия бухгалтера традиционно рассматривается как весьма уважаемая и престижная, то в СССР в силу специфики созданной в стране экономической модели она относилась к числу наименее привлекательных, в особенности для молодых людей. Адекватное восприятие роли и функций бухгалтера в современной бизнес-среде возможно лишь в контексте понимания различий, которые с годами сложились в рыночной и централизованно планируемой экономиках. В самом общем смысле бухгалтер (accountant, bookkeeper) – это специалист, оказывающий услуги в области бухгалтерского учета. Определенные сложности в трактовке данного термина, в том числе и в международном контексте, носят троякий характер, а их специфика предопределяется следующими обстоятельствами: а) уровень образования; б) полномочность профессиональной квалификации; в) сфера деятельности и виды предоставляемых услуг.

Уровень образования. Для понимания сути возможных расхождений легче всего воспользоваться двумя примерами. В СССР бухгалтером назывался тот, кто имел какой-либо образовательный документ, который можно было получить по окончании института, техникума, производственных курсов (в значительной степени подобная трактовка существует и в современной России – какие только учебные заведения не готовят бухгалтеров!). В Великобритании есть два термина bookkeeper и accountant. Первый термин используется для характеристики специалиста, получившего начальные знания в области учета и потому выполняющего вспомогательные функции в финансово-учетной службе фирмы. Работа такого специалиста требует меньших (по глубине и широте охвата) профессиональных знаний и опыта работы. Второй термин характеризует специалиста, получившего гораздо больший объем профессиональных знаний, охватывающих как собственно учет, так и смежные дисциплины (финансы, менеджмент, этику, информационные технологии и др.), что позволяет ему оказывает широкий спектр услуг в области учета, аудита, финансового менеджмента, налогообложения.

Полномочность профессиональной квалификации. Продолжим вышеприведенные примеры. В мире существуют различные подходы к идентификации бухгалтерской профессии, ее регулированию и системе профессиональной сертификации. Имевшее место в СССР практически абсолютное огосударствление всех сторон общественной деятельности граждан привело к доминанте единого хозяина в лице государства, регулировавшего до малейших деталей вся и все. Была создана система обучения, в которой профессиональная квалификация также присваивалась государством: окончив соответствующий институт, выпускник получал квалификацию, например, бухгалтера. Принципиально иная ситуация в странах Запада, там невозможно получить профессиональную квалификацию, окончив даже самый престижный университет. Так, например, выпускник университета в Глазго может получить диплом Bachelor of Art (in Accounting) (можно перевести как «бакалавр прикладных наук в области бухгалтерского учета») как подтверждение того факта, что в процессе обучения им были накоплены соответствующие знания по перечню дисциплин, в известном смысле являющихся базовыми для работы в области бухгалтерии. Для получения профессиональной квалификации этот выпускник университета (или колледжа) должен пройти обучение (обычно трехлетнее и без отрыва от производства) в специализированном институте, по окончании которого он и сможет получить соответствующий профессиональный сертификат. Обучение в институте предполагает обязательную работу на соответствующих позициях в аккредитованных в данном институте фирмах; тем самым обеспечивается приобретение соискателем необходимых профессиональных навыков (аккредитация может быть неформальной, а ее предназначение состоит в том, что институт устраивает существо и уровень организации бухгалтерско-финансовой службы в данной фирме). Число подобных институтов в каждой стране весьма ограничено, нередко одним. Так, в США профессиональный титул «сертифицированный публичный бухгалтер» (Certified Public Accountant, CPA) присваивает лишь Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (AICPA). Иными словами, университет (колледж) дает общее образование, хотя и с уклоном в ту или иную область деятельности; профессиональное образование и соответствующий диплом можно получить лишь в специализированном институте, являющемся негосударственным профессиональным образованием, объединяющим профессионалов в данной области.

Сфера деятельности и виды предоставляемых услуг. Бухгалтерский учет, например, в англоязычных странах понимается в более широком контексте и нередко объемлет и аудит. Так, в Великобритании все ведущие профессиональные объединения бухгалтеров формально называются институтами – упомянем, например, о старейшем в мире Институте присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS). Профессиональная квалификация членов института – присяжный бухгалтер. Однако сфера интересов института, прежде всего, – рынок услуг в области аудита, т. е. услуг, предлагаемых широкой публике, при этом состав клиентов в той или иной степени меняется, т. е. не является постоянным по определению.

Как результат упомянутых терминологических расхождений – взаимное недопонимание специалистов разных стран, недоверие к системам образования, образовательным и квалификационным дипломам. Приведем простейший пример. В США насчитывается чуть более 300 тыс. сертифицированных публичных бухгалтеров; в России обычно говорят о нескольких миллионах бухгалтеров. Определенные усилия по нивелированию этих противоречий предпринимаются в отношении систем общего и профессионального образований. Первый аспект находит отражение в Болонском процессе, подразумевающем общеевропейскую унификацию систем университетского образования и взаимное признание университетских дипломов, второй – в деятельности Международной федерации бухгалтеров (IFAC), внедрившей с 1 января 2005 г. комплект Международных образовательных стандартов для профессиональных бухгалтеров как основу для разработки национальными институтами программ сертификации бухгалтеров и аудиторов (см. приложение 5).

Развитие учета как практической деятельности не было единообразным в международном контексте. С течением времени это привело к появлению различных моделей бухгалтерского учета, характерных для тех или иных групп стран (подробное описание моделей, включая анализ точек зрения различных ученых на их характеристику и классификации, см. в работах [Мюллер, Гернон, Миик; Comparative International Accounting; Choi, Mueller]). Еще в середине последнего десятилетия ХХ в. ведущие западные бухгалтеры-теоретики утверждали о существовании шести базовых моделей: англо-американской, континентальной, коммунистической, южноамериканской, исламской и смешанной [Мюллер, Гернон, Миик, с. 8–13]. Безусловно, основную конкурирующую роль играли англо-американская и континентальная модели.

Суть первой модели такова: бухгалтерский учет в теоретическом и практическом аспектах должен формироваться исходя из приоритета требований микроэкономики, фирмы, рынка. А потому не государство, но профессионалы (бухгалтеры и финансисты) должны определять правила ведения учета и представления отчетности. Признание этого обстоятельства привело к идее общественных, т. е. профессиональных, негосударственных объединений в учете. Инициаторами создания профессиональных бухгалтерских сообществ выступили шотландцы: первое профессиональное объединение «Общество бухгалтеров в Эдинбурге» (The Society of Accountants in Edinburgh) было создано в 1854 г., за ним последовали аналогичные объединения в Глазго (1855 г.) и Абердине (1864 г.); в 1951 г. эти общества объединились в единый институт – Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS). Эта идея была быстро подхвачена и в других странах; в настоящее время подобные институты существуют практически в любой стране. Среди крупнейших и наиболее авторитетных институтов мира на начало 2015 г. были: Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров (AICPA) – более 400 тыс. членов, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales, ICAEW) – более 140 тыс. членов, Ассоциация присяжных сертифицированных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants, ACCA) – более 150 тыс. членов, американский Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants, IMA) – более 70 тыс. членов и др. Прежде всего, обращаем внимание на то, что слово «институт» в данном случае понимается как институциональное образование, объединяющее профессионалов данной сферы бизнеса, т. е. бухгалтеров и аудиторов, а не как образовательное заведение. Основное предназначение подобного института, а он в стране нередко может быть единственным, состоит в регулировании бухгалтерской и аудиторской практик, в представлении интересов бухгалтеров в правительственных кругах, в профессиональной сертификации бухгалтеров, в контроле за постоянным повышением квалификации членами института и др. Именно сертифицированные бухгалтеры, являющиеся членами подобных институтов, могут организовывать собственные аудиторские практики, т. е. публично предлагать свои профессиональные услуги в области учета, аудита и финансового консультирования, или быть партнерами в аудиторских компаниях, занимать ключевые посты в службах бухгалтерского учета и внутреннего аудита в крупных фирмах и др.

Вторая модель подразумевает построение и ведение учета исходя из приоритета и требований макроэкономики, т. е. государства, и прежде всего в части взаимоотношений фирмы и государства в области налогов. Хозяйствующие субъекты интересуют государственные органы по крайней мере в двух аспектах: а) формирование доходной части бюджета путем изъятия некоторой доли доходов предприятий; б) создание рабочих мест и ведение бизнеса по некоторым предопределенным общим правилам, что обеспечивает стабильность политико-экономического развития страны. Государство не считает оправданным полностью полагаться на рыночные механизмы, а потому в рамках данной модели вмешивается в учет и отчетность, задавая правила формирования основных баз налогообложения и принципов раскрытия информации о предприятиях. Квинтэссенция первого подхода – система регулирования учета в США, что касается второго подхода, то наиболее выпукло, хотя и не в контексте рынка, он проявился в социалистическом учете. Менее жесткие варианты второго подхода имели место в организации учета в ряде стран континентальной Европы. Если говорить о тенденции в среднем, то в подавляющем большинстве стран бухгалтерские регулятивы содержат как законодательные акты, так и рекомендательные регулятивы методологической и методической направленности; первые относятся к компетенции государства, вторые – в основном к компетенции профессиональных бухгалтерских организаций.

Экономика Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса. 4-е издание

Экономика Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса. 4-е издание

Книга посвящена рассмотрению проблематики, связанной с трактовкой бухгалтерского учета как интегрированной системы, генерирующей данные, потенциально полезные для принятия решений инвестиционно-финансового характера широким кругом пользователей. Акцент сделан на характеристике информационно-коммуникативной функции бухгалтерского учета и, как следствие, на описании качественных и количественных характеристик финансовой модели фирмы, представленной ее публичной отчетностью. Подробно рассмотрены: а) логика и принципы построения финансовой отчетности в целом и ее информационного ядра – баланса; б) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа публичной отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в отношении фирмы. Акцент в методиках анализа сделан на содержательную сторону аналитических процедур и коэффициентов в увязке с бухгалтерским учетом и финансами. Приведены алгоритмы согласования требований бухгалтерских и налоговых регулятивов в отношении прибыли. Рассмотрена взаимосвязь балансоведения, экономического и финансового анализов в исторической ретроспективе. В четвертое издание введены положения, обусловленные изменением российских и международных бухгалтерских регулятивов, уточнены отдельные понятия и категории, а также представлен материал, посвященный логике эволюции концептуальных основ бухгалтерского учета.<br /> Для научных и практических работников, специализирующихся в области бухгалтерского учета, аудита, анализа и финансового менеджмента, а также студентов старших курсов, аспирантов и преподавателей экономических вузов.