Книги

Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции. Научно-практическое пособие

Цинделиани И.А., Чуряев А.В.

Возрастное ограничение:

Жанр:

Юридическая

Издательство:

Проспект

Дата размещения:

20.07.2017

ISBN:

9785392259601

Язык:

Объем текста:

419 стр.

Формат:

epub

Глава 3.
Материально-правовые особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров

При разрешении налоговых споров судам помимо соблюдения налоговыми органами процедурных норм законодательства о налогах и сборах следует проверять наличие или отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате соответствующего налога и, как следствие, штрафа и пеней.

В настоящее время в налоговую систему Российской Федерации входят одиннадцать налогов (шесть из которых федеральные, три — региональные и два — местные). Из этих налогов налогоплательщики — физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, могут уплачивать налог на доходы физических лиц, транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц. На особенностях их исчисления и уплаты и сконцентрируем основное внимание.

3.1. Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом. Его налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Физические лица, не удовлетворяющие такому требованию, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации.

Основные различия в налогообложении налоговых резидентов Российской Федерации и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, заключаются в следующем:

— объектом налогообложения для налоговых резидентов Российской Федерации является доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации; для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, — доход, полученный ими только от источников в Российской Федерации;

— налоговая ставка для налоговых резидентов Российской Федерации составляет 13 процентов; для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, — 30 процентов.

При исчислении налога на доходы физических лиц следует учитывать право налогоплательщика на применение предусмотренных ст. 218–221 НК РФ налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по налогу. К ним отнесены: стандартные налоговые вычеты, социальные налоговые вычеты, имущественные налоговые вычеты, профессиональные налоговые вычеты, инвестиционные налоговые вычеты, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

Особенностью уплаты налога на доходы физических лиц является также и то, что физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, уплачивают его, как правило, через налоговых агентов (чаще всего через работодателей, а также через организации и индивидуальных предпринимателей, выплачивающих налогоплательщикам денежные средства по гражданско-правовым договорам на выполнение работ или на оказание услуг). В случае же если физическое лицо получает доходы, указанные в ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ, то налог с этих доходов подлежит уплате налогоплательщиком самостоятельно с возложением на него обязанности по представлению в налоговый орган налоговой декларации. Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика и в тех случаях, когда налоговым агентом не исполнена возложенная на него обязанность по удержанию налога с полученного налогоплательщиком дохода.

Для налогоплательщиков, получающих доходы за пределами территории Российской Федерации, действует специальное правило — в силу подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации (за исключением российских военнослужащих, проходящих службу за границей), получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисляют налог с таких доходов самостоятельно, т. е. без участия налоговых агентов, — даже несмотря на то, что выплату таких доходов производит организация или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные на территории Российской Федерации. Если же такие физические лица не отвечают признакам налоговых резидентов Российской Федерации, то они вообще не признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.

Анализ практики судов общей юрисдикции показывает, что к настоящему времени сложилась система наиболее типичных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Рассмотрим наиболее распространенные из них.

3.1.1. Понятие и содержание налогооблагаемых доходов

Распространенную группу споров по налогу на доходы физических лиц образуют споры по наличию объекта налогообложения, т. е. по наличию у налогоплательщиков налогооблагаемых доходов. В силу положений НК РФ при определении объекта налогообложения и налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Исключения из этого правила предусмотрены в ст. 217 НК РФ, в которой содержится перечень доходов, освобожденных от налогообложения.

Общее определение дохода, используемое в налоговом законодательстве, содержится в ст. 41 НК РФ, из которой следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Однако, несмотря на наличие законодательного определения, в практике применения законодательства о налогах и сборах возникает достаточно большое количество споров, обусловленных излишне формальным пониманием налоговыми органами понятия налогооблагаемого дохода. Для того чтобы суды разрешали налоговые споры исходя из истинного понимания дохода, Верховный Суд РФ сформулировал на этот счет несколько важных разъяснений.

1. В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ № 2 за 2015 г. Президиум Верховного Суда РФ ответил на вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц сумма израсходованных на приобретение имущества денежных средств? Верховный Суд РФ обратил внимание на то, что в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности получение физическим лицом доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц, должен доказать налоговый орган (п. 6 ст. 108 НК РФ). Приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение. Факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, Верховный Суд РФ сделал окончательный вывод о том, что сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Поводом для этого разъяснения послужила складывавшаяся в Белгородской области практика возложения на налогоплательщиков обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, исчисленного исходя из стоимости приобретенного по договору купли-продажи транспортного средства.

2. Для правильного понимания налогообложения доходов следует учитывать также постановление Президиума Верховного Суда РФ от 22 июля 2015 г. по делу № 8-ПВ15. В нем суд надзорной инстанции обратил внимание правоприменителей на то, что налогоплательщик имеет возможность при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц уменьшать сумму дохода от реализации имущественных прав на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с их приобретением. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщиком были приобретены права требования исполнения денежных обязательств по договорам займа (цессии). Впоследствии им были заключены три договора уступки указанных выше прав требования, предусматривающих уплату цессионарием соответствующей денежной компенсации. При декларировании доходов сумма полученного дохода от уступки прав требования налогоплательщиком была уменьшена на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих прав. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц была включена вся сумма дохода, полученного налогоплательщиком по договорам уступки прав требования, без учета расходов. Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обжаловала решение налогового органа в суде. Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц отказано. Обосновывая свой вывод, суд первой инстанции указал, что право требования выплаты денежных средств по договору займа является имущественным правом. При этом ст. 220 НК РФ, регулирующей вопросы предоставления имущественных налоговых вычетов, возможность применения имущественного налогового вычета и уменьшения суммы облагаемых налогом доходов от реализации имущественных прав на сумму расходов, связанных с получением этих доходов, не предусмотрена. В кассационном определении Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ указала, что, по сути, налогоплательщик при обращении в суд настаивает на применении норм, относящихся к определению налоговой базы налога на прибыль организаций. В то же время суд кассационной инстанции указал, что особенности исчисления налога на доходы физических лиц установлены положениями главы 23 НК РФ и применение в этом случае иного порядка определения налоговой базы означало бы произвольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, Президиум Верховного Суда РФ обратил внимание, что в силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. С учетом этого суд надзорной инстанции вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции для выяснения вопроса о получении налогоплательщиком дохода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.

3. Еще одним шагом Верховного Суда РФ по формированию единообразной судебной практики понимания налогооблагаемого дохода являются сформулированные им рекомендации в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г. Так, на основе выработанного ранее подхода Верховный Суд РФ сформулировал свою позицию относительно возможности налогообложения полученных гражданином в долг денежных средств (п. 1 Обзора). Верховный Суд РФ отметил, что при выяснении вопроса о взимании налога на доходы физических лиц с суммы полученного физическим лицом займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды. В связи с этим если денежные средства предоставляются гражданину на условиях возвратности и срочности, то полученная в долг сумма не образует выгоды, извлеченной гражданином от предоставления ему займа, а потому не признается доходом в смысле этого понятия, установленном в ст. 41 НК РФ.

4. На основе толкования ст. 41 НК РФ Верховный Суд РФ также сформулировал свою позицию, касающуюся налогообложения доходов в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого эти доходы были получены (п. 10 Обзора). Суд обратил внимание на то, что признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения. Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной налогоплательщиком налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Учитывая изложенное, в случае признания недействительным (расторжении) договора и возврата полученного по сделке налогоплательщик вправе: а) либо представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации; б) либо представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту. При этом в любом случае следует принимать во внимание, что налогоплательщик освобождается от налогообложения дохода в случае признания недействительным (расторжения) договора лишь при условии возврата соответствующих сумм контрагенту. Сам факт признания сделки недействительной без возврата всего полученного по этой сделки контрагенту не освобождает налогоплательщика от уплаты налогов.

5. Кроме того, следует учитывать несколько важных разъяснений, сформулированных Верховным Судом РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме. В п. 5 Обзора Верховный Суд РФ подчеркнул, что по смыслу ст. 41 НК РФ доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо. Например, если работодатель оплачивает конкретным работникам физкультурно-оздоровительные услуги, то стоимость этих услуг на основании подп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ образует полученный физическими лицами в натуральной форме доход.

В п. 3 Обзора Верховный Суд РФ также пришел к выводу о том, что при решении вопроса о возникновении дохода в натуральной форме необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции и т. п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

Этот вывод проиллюстрирован следующим примером. Организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых она обязалась оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах. По мнению Верховного Суда РФ, предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни. Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению.

6. Отдельное внимание в комментируемом Обзоре уделено налогообложению в случае исполнения договора мены (п. 9). Верховный Суд РФ специально отметил, что поскольку при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности, данная операция в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества. При этом поступления от реализации принадлежащего гражданину имущества формируют самостоятельный вид доходов налогоплательщика, облагаемых на основании подп. 5 п. 1 и подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ. Налоговая база при получении таких доходов определяется как их денежное выражение. Таким образом, правоотношения, связанные с отчуждением принадлежащего налогоплательщику имущества (на основании договора мены или на основании договора купли-продажи), не могут иметь разные налоговые последствия. В обоих случаях доход определяется исходя из стоимостного выражения встречного исполнения, которое было получено налогоплательщиком при совершении сделки по реализации имущества.

3.1.2. Доходы, освобожденные от налогообложения

Немало споров возникает и по поводу толкования ст. 217 НК РФ, т. е. в связи с отнесением доходов, полученных налогоплательщиком, к доходам, не подлежащим налогообложению.

Как уже было указано, в законодательстве о налогах и сборах установлено общее правило о том, что любой доход в денежной или натуральной форме подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. Однако из этого общего правила предусмотрено исключение в виде исчерпывающего перечня доходов, освобожденных от налогообложения. Этот перечень предусмотрен в ст. 217 НК РФ.

1. Например, нередко предметом судебного контроля является проверка законности исчисления налога на доходы физических лиц с доходов, получаемых налогоплательщиком в рамках трудовых отношений. В частности, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Важные разъяснения по применению этой нормы содержатся в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г. Верховный Суд РФ в этом Обзоре указал, что гл. 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ), в свою очередь, выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен в ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Таким образом, Верховный Суд РФ сделал вывод о том, что определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных в ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т. п.).

Учитывая такую правовую позицию, Верховный Суд РФ в указанном Обзоре пришел к выводу, что выплаты, производимые работникам в качестве возмещения расходов на проезд на городском транспорте общего пользования и такси, по своему характеру являются компенсационными и не подлежат налогообложению, несмотря на то, что могут именоваться работодателем надбавками к окладу и ошибочно классифицироваться в качестве составной части системы оплаты труда.

Однако следует учитывать, что рассматриваемая норма п. 3 ст. 217 НК РФ будет действовать лишь в том случае, когда выплачиваемые работникам компенсационные выплаты связаны с исполнением ими трудовых обязанностей. Если такой связи нет, то произведенная работнику выплата должна облагаться налогом. В связи с этим, например, не является компенсационной выплатой оплата работодателем за работника стоимости проезда на общественном транспорте по личным надобностям. Эта оплата представляет собой доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, который подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Широкая практика применения п. 3 ст. 217 НК РФ сложилась и на уровне нижестоящих судов. Например, Иркутский областной суд в апелляционном определении от 13 января 2015 г. по делу № 33-93/15 признал законным налогообложение компенсационных выплат за работу во вредных условиях труда, за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий (должностей), сверхурочной работе, работе в ночное время, в выходные и нерабочие праздничные дни, при расширении зон обслуживания, при увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором), а также за выполнение работы в местностях с особями климатическими условиями. Из положений трудового законодательства суд сделал обоснованный вывод о том, что выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок, а также компенсаций, связанных с характером работы (на тяжелых работах, работах, связанными с вредными и опасными условиями труда), и с работой в условиях, отклоняющихся от нормальных, выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, они не могут отождествляться — без особой оговорки — с компенсациями, о которых идет речь в п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ, призванными возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т. е. обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Возникают споры и относительно наличия у физических лиц обязанности уплачивать налог с компенсационных выплат, предоставленных работнику в связи с увольнением. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения установленные действующим законодательством компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением: а) компенсации за неиспользованный отпуск; б) суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Многие налогоплательщики пытаются обосновать применение этой нормы к компенсационным выплатам, предусмотренным соглашением между работником и работодателем, приводя в качестве аргумента то, что возможность установления этих выплат оговаривается в ч. 4 ст. 178 ТК РФ. Суды им в этом отказывают. В качестве примера можно привести апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 21 февраля 2015 г. по делу № 33-167/2015. Суд подчеркнул, что ст. 217 НК РФ содержит порядок освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм выходного пособия при увольнении для граждан Российской Федерации и сумм компенсационных выплат для руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров в пределах норм, установленных действующим законодательством Российской Федерации. Действующим законодательством предусмотрены следующие виды выходного пособия для граждан Российской Федерации: при ликвидации организации; при сокращении штата или численности работников; при призыве работника на военную службу; при увольнении в случае нарушения правил заключения трудового договора не по вине работника. Также предусмотрены следующие виды компенсаций руководителям, их заместителям и главным бухгалтерам при расторжении трудового договора: компенсация руководителю, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника организации; компенсация руководителю, если трудовой договор с ним прекращается по решению уполномоченного органа организации или собственника ее имущества. При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику в силу ч. 1 ст. 178 ТК РФ выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Таким образом, суд пришел к выводу, что выплата работнику в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не относится к регламентированным в абзаце 8 п. 3 ст. 217 НК РФ доходам физических лиц, подлежащим освобождению от налогообложения, поскольку она действующим законодательством не предусмотрена и не является компенсационной выплатой, определяемой в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, связанной с увольнением работника. При этом суд особо отметил, что право работодателя самостоятельно устанавливать дополнительные случаи выплаты выходного пособия в трудовом (коллективном) договоре не означает того, что данная выплата является установленной законодательством, в том числе ТК РФ, и подпадает под перечень выплат, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, поскольку из буквального толкования п. 3 ст. 217 НК РФ усматривается, что норма законодательства, предусматривающая компенсационные выплаты, должна быть императивной, тогда как ч. 4 ст. 178 ТК РФ носит диспозитивный характер.

Однако следует помнить — если компенсационные выплаты произведены работнику вследствие полученного им профессионального заболевания, то независимо от того, чем предусмотрена такая выплата (законодательством или соглашением), она не облагается налогом на доходы физических лиц, поскольку относится к компенсационной выплате, связанной с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

Применительно к рассмотренному вопросу интересным является также дело по иску прокурора в интересах работника к ОАО «РЖД», рассмотренное Верховным Судом РФ (определение от 2 февраля 2015 г. № 3-КГ14-7). Суд указал, что бесплатный проезд работника ОАО «РЖД» от места жительства к месту работы за счет средств ОАО «РЖД» не связан с исполнением им трудовых обязанностей и не относится к виду поездок работника по служебным надобностям. Следовательно, в силу ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такого проезда не может рассматриваться как компенсация, на которую распространяются положения ст. 217 НК РФ, а является гарантией, обеспечивающей осуществление работником своих прав в области социально-трудовых отношений. Таким образом, оплата ОАО «РЖД» за налогоплательщика стоимости его проезда от места жительства к месту работы и обратно, по мнению Верховного Суда РФ, представляет собой доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, и подлежит налогообложению на доходы физических лиц, поскольку исчерпывающий перечень подлежащих освобождению от налогообложения доходов (ст. 217 НК РФ) не содержит оснований для освобождения от налогообложения выплат, предоставляемых работнику в качестве гарантий.

2. Еще одним распространенным случаем получения физическими лицами облагаемого налогом дохода является получение ими имущества по договору дарения. В силу п. 18.1 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Однако если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (СК РФ) (т. е. супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), то одаряемый освобождается от уплаты налога, в том числе и в случае дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев. Иными словами, налог на доходы физических лиц подлежит уплате с дохода в виде подаренного имущества лишь в случае, когда предметом дарения является недвижимое имущество, транспортные средства, акции, доли, паи от лиц и при этом дарителями выступают лица, не являющиеся членами семьи и (или) близкими родственниками налогоплательщика. В остальных случаях налогоплательщики освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц с дохода в виде имущества, полученного в дар.

Чаще всего споры по поводу применения приведенных норм возникают относительно исчисления подлежащей уплате суммы налога с дохода в виде имущества, полученного в дар от иного физического лица. Связано это прежде всего с тем, что в законодательстве о налогах и сборах для этой ситуации не предусмотрен механизм определения налоговой базы по налогу. Наиболее близкой по смыслу является ст. 211 НК РФ, которая предписывает в случае получения дохода в натуральной форме определять налоговую базу исходя из рыночных цен. Однако, как следует из ее содержания, она касается лишь случаев получения дохода в натуральной форме от организаций и индивидуальных предпринимателей и буквально не распространяется на налогообложение доходов, полученных от физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью. Учитывая это, многие налогоплательщики в налоговых декларациях рассчитывают налоговую базу при получении в дар от физического лица недвижимого имущества от его инвентаризационной стоимости, которая, как известно, ниже рыночной стоимости.

Позиция налоговых органов по данному вопросу основана на разъяснениях Министерства финансов РФ, отраженных в письмах от 6 апреля 2007 г. № 03-04-07-01/48, от 16 апреля 2007 г. № 03-04-05-01/115, от 17 апреля 2013 г. № 03-04-05/4-388. Финансовое ведомство неоднократно разъясняло, что если дарителем является физическое лицо, то налоговая база все равно должна быть рассчитана налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения рыночных цен на такое же или аналогичное имущество.

Суды в такой ситуации до недавнего времени, как правило, придерживались позиции налоговых органов, отмечая, что ст. 211 НК РФ, предписывающая определять налоговую базу при получении доходов в натуральной форме с использованием рыночного метода, применяется независимо от того, кто является источником дохода — индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не занимающееся предпринимательской деятельностью. Например, Новосибирский областной суд в апелляционном определении от 8 августа 2013 г. по делу № 33-6253/2013, а также Верховный суд Чувашской Республики в определении от 23 мая 2012 г. по делу № 33-1595/2012 указали, что положения п. 1 ст. 211 НК РФ устанавливают общий порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме. Иное привело бы к неравному положению физических лиц, получивших доходы от организаций и предпринимателей, и получивших доходы от других физических лиц, и, как следствие, к нарушению п. 2 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги не могут иметь дискриминационного характера.

Иной позиции придерживается Верховный Суд РФ. В определении от 20 мая 2014 г. № 34-КГ14-3 Верховный Суд РФ подчеркнул, что положения ст. 211 НК РФ содержат исчерпывающий перечень лиц, являющихся субъектами данных правоотношений. При таких обстоятельствах нормы ст. 211 НК РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме, не подлежат применению к правоотношениям по приобретению имущества в порядке дарения от физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, в связи с иным субъектным составом. В то же время, сформулировав такую позицию, Верховный Суд РФ, к сожалению, не предложил в указанном определении вариант правильного определения налоговой базы в рассматриваемом случае.

Следствием этого является путаница, которая стала свойственной судебным постановлениям по данной категории дел. Показательным примером является апелляционное определение Московского городского суда от 2 декабря 2014 г. по делу № 33-37770. Из материалов этого дела следует, что налогоплательщик по договору дарения приобрел долю в праве собственности на квартиру. В налоговой декларации сумма налога на доходы физических лиц была исчислена им на основании инвентаризационной стоимости квартиры. По результатам налоговой проверки налоговый орган рассчитал рыночную стоимость квартиры и на основе этого обязал налогоплательщика доплатить сумму налога. Не согласившись с этим, налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суде. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований. Московский городской суд с этим согласился, но при обосновании своего вывода допустил несколько противоречий. Например, суд подчеркнул, что положения п. 1 ст. 211 НК РФ к отношениям между физическими лицами, вытекающим из договора дарения, не применяются, так как в них речь идет о доходах в натуральной форме, получаемых физическими лицами от организаций и индивидуальных предпринимателей. Однако далее, несмотря на сформулированный вывод, суд обращается к п. 3 ст. 105.3 НК РФ, к которому отсылает п. 1 ст. 211 НК РФ, и делает окончательный вывод о том, что при расчете налоговой базы в отношении дохода в натуральной форме принимается в расчет рыночная стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества. В другом месте этого же судебного акта суд отмечает, что поскольку НК РФ не содержит методику определения конкретной цены договора дарения в целях исчисления налога на доходы физических лиц, налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество. При этом тут же суд указывает, что доходом от передачи в порядке дарения недвижимости может быть признана ее инвентаризационная стоимость по оценке БТИ в соответствии с требованиями п. 3 ст. 574 ГК РФ.

Для устранения неопределенности в рассматриваемом вопросе Президиум Верховного Суда РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, специально обратил на него особое внимание. В Обзоре указано, что в главе 23 НК РФ действительно прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица. Поэтому, опираясь на п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, Президиум Верховного Суда РФ посчитал, что в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений п. 3 ст. 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения. К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из Государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе. При отсутствии в Государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц. Исходя из этого, в ситуации, когда не установлена недостоверность официальных сведений о стоимости имущества, на основании которых гражданином был исчислен и уплачен налог, достаточные основания для взыскания с него недоимки отсутствуют.

Однако и после принятия Президиумом Верховного Суда РФ указанного Обзора некоторые суды общей юрисдикции продолжают рассчитывать сумму налога по доходам, полученным налогоплательщиками в натуральном выражении в дар, исходя из рыночных цен. Например, Московский городской суд в обоснование своего вывода в апелляционном определении от 8 июня 2016 г. по делу № 33а-15683/2016 указал, что БТИ оценивает инвентаризационную стоимость квартиры по восстановительной стоимости, уменьшенной на величину стоимостного выражения физического износа на момент оценки. При этом восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объекта. Таким образом, инвентаризационная стоимость не учитывает всех факторов, влияющих на рыночную стоимость квартиры, и, соответственно, не может достоверно характеризовать экономическую выгоду, получаемую одаряемым физическим лицом.

3. Достаточно часто налоговые органы взыскивают с физических лиц налог с денежных средств, поступивших на их счета в кредитных организациях. Основное условие для этого — чтобы с этих денежных средств налог не удерживался налоговым агентом и чтобы они не относились к доходам, освобожденным от налогообложения.

В этой связи, например, следует учитывать апелляционное определение Верховного суда Республики Татарстан от 4 сентября 2014 г. по делу № 33-11957/14. Разрешая возникший спор, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о неправомерности доначисления налоговым органом владельцу банковской карты налога на доходы физических лиц на сумму полученного им неосновательного обогащения, так как в соответствии со ст. 41 НК РФ неосновательное обогащение ни при каких обстоятельствах не является налогооблагаемым доходом налогоплательщика. Статьи 208, 209 НК РФ также не содержат в перечне доходов суммы, которые налогоплательщик обязан вернуть как неосновательно или ошибочно полученные.

4. В последнее время широкое распространение приобрели споры по уплате налога на доходы физических лиц с гражданско-правовых санкций, выплаченных физическому лицу в соответствии с требованиями гражданского законодательства и Закона «О защите прав потребителей». Имеются в виду произведенные в пользу физического лица (потребителя) выплаты в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением продавцом (подрядчиком, исполнителем) заключенного гражданско-правового договора: неустойка за нарушение договора, штраф за отказ в добровольном удовлетворении требования потребителя, а также денежная компенсация морального вреда. Выплачивая эти суммы, организации и индивидуальные предприниматели нередко направляют в налоговые органы справки по форме 2-НДФЛ с указанием исчисленного, но не удержанного налога. На основании этих сведений налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления о необходимости подать налоговые декларации и уплатить сумму налога в бюджет. Не соглашаясь с этим, налогоплательщики обращаются в суды с требованиями об установлении для продавцов (подрядчиков, исполнителей) обязанности исключить из справок по форме 2-НДФЛ соответствующие суммы доходов и представить в налоговый орган уточненные справки.

В практике судов общей юрисдикции до недавнего времени отсутствовало единообразие в рассмотрении таких заявлений. В большинстве случаев суды удовлетворяли такие требования, отмечая, что выплаты физическим лицам, имеющие характер возмещения причиненного им ущерба, материальных и моральных потерь по решению суда согласно Закону «О защите прав потребителей» являются компенсационными, не относятся к доходам, в связи с чем не подлежат включению в налогооблагаемый доход. По мнению этих судов, сумма неустойки, так же как и проценты за пользование чужими денежными средствами, штраф и судебные издержки, взысканные в пользу налогоплательщика, не связаны с доходом физического лица, являются мерой ответственности за просрочку исполнения обязательств или за ненадлежащее исполнение денежного обязательства, а законодательство о налогах и сборах не относит указанные суммы к налогооблагаемому доходу.

В то же время иногда в судебной практике появлялись постановления, в которых рассматриваемые доходы признавались налогооблагаемыми. Например, Тамбовский областной суд в апелляционном определении от 12 ноября 2014 г. по делу № 33-3629 указал, что на суммы возмещения организацией штрафов за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя в соответствии с Законом «О защите прав потребителей», неустойки п. 3 ст. 217 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. В связи с этим сумма неустойки и штрафа, выплаченная физическому лицу за ненадлежащее исполнение условий договора, отвечает вышеуказанным признакам экономической выгоды и является его доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. Аналогичные выводы содержатся в апелляционных определениях Челябинского областного суда от 15 сентября 2014 г. по делу № 11-9452/2014, Мурманского областного суда от 23 июля 2014 г. по делу № 33-2084.

Единообразие в судебной практике по рассматриваемому вопросу стало возможным благодаря правовой позиции Верховного Суда РФ, отраженной в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г. Верховный Суд РФ поддержал те суды, которые дифференцированно подходили к оценке законности налогообложения гражданско-правовых санкций, выплаченных физическому лицу в соответствии с требованиями гражданского законодательства и Закона «О защите прав потребителей». Так, выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, признаны не относящимися к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со ст. 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения. Что же касается предусмотренных законодательством о защите прав потребителей санкций (неустойки и штрафа за отказ в добровольном удовлетворении требования потребителя), то они, по мнению Верховного Суда РФ, носят исключительно штрафной характер, их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

5. При определении доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, помимо ст. 217 НК РФ следует учитывать положения и иных статей главы 23 НК РФ. Например, в ст. 212 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды. В этой статье, в частности, предусмотрено общее правило о том, что облагается налогом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Президиум Верховного Суда РФ по результатам буквального толкования этой нормы, в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за второй квартал 2004 г. пришел к выводу о том, что доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает у налогоплательщика при получении заемных (кредитных) средств только от организаций или индивидуальных предпринимателей. В связи с этим не облагаются налогом заемные средства, предоставленные физическому лицу субъектами, не являющимися организациями и индивидуальными предпринимателями (например, государственными органами).

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21 октября 2015 г., Верховный Суд РФ в дополнение к этому указал следующее: поскольку субъектный состав лиц, при вступлении в отношения с которыми у физического лица может возникнуть облагаемая налогом материальная выгода, прямо определен специальной нормой главы 23 НК РФ, расширение круга таких лиц не может быть обосновано общими положениями ст. 41 Кодекса.

3.1.3. Имущественные налоговые вычеты

Пожалуй, наибольшее количество споров по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возникает в связи с применением налогоплательщиками имущественных налоговых вычетов.

1. Общие положения. Конституционный Суд РФ в постановлении от 13 марта 2008 г. № 5-П отметил, что право плательщиков налога на доходы физических лиц на получение имущественного налогового вычета при совершении сделок купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них закреплено законодателем в целях стимулирования граждан к улучшению их жилищных условий. При этом в зависимости от направления движения соответствующего имущества по отношению к налогоплательщику — правообладателю данного имущества различаются имущественный налоговый вычет, предоставляемый в суммах, полученных налогоплательщиком от реализации имущества, и имущественный налоговый вычет, предоставляемый в сумме, израсходованной налогоплательщиком на приобретение имущества.

Имущественный налоговый вычет при приобретении прав на имущество выражается в праве налогоплательщика уменьшить полученный в натуральной форме доход (в виде приобретенного имущества) на фактически произведенные им расходы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, включая расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких указанных объектов имущества в размере, не превышающем 2 000 000 рублей, а в отношении процентов в соответствии с договором займа (кредита) — в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов по их уплате, но не более 3 000 000 рублей. Указанные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику один раз в жизни. Однако если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, то остаток вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в дальнейшем на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Законодательство о налогах и сборах предусматривает два равноценных способа получения данного вычета — путем подачи декларации за прошедший налоговый период и возвратом суммы налога, уплаченного за данный период, и путем получения вычета до окончания налогового периода при обращении к работодателю (налоговому агенту) с уведомлением подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет.

Купить

Внимание! Авторские права на книгу "Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции. Научно-практическое пособие" (Цинделиани И.А., Чуряев А.В.) охраняются законодательством!

Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции. Научно-практическое пособие

Оглавление

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 3.
Материально-правовые особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров

3.1. Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

ЛитГид

Помощь

Книги

ЛитГид в соцсетях

Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции. Научно-практическое пособие

Оглавление

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 3.Материально-правовые особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров

3.1. Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

ЛитГид

Помощь

Книги

ЛитГид в соцсетях

Глава 3.
Материально-правовые особенности рассмотрения судами общей юрисдикции налоговых споров