|
|
ОглавлениеКассационная практика рассмотрения отдельных категорий налоговых споров Постановления Пленума Верховного Суда РФ Постановления и определения Верховного Суда РФ по отдельным категориям налоговых споров Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуКассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с налогом на добычу полезных ископаемых, земельным налогом, налогом на имущество организаций и специальными налоговыми режимамиНалог на добычу полезных ископаемыхГлава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ введена в действие Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» в 2002 г. (за исключением отдельных положений) в целях унификации платежей, взимаемых при пользовании недрами, повышения доходов Российской Федерации и ее субъектов от использования ресурсов подземного пространства, улучшения налогового администрирования. Несмотря на то, что нормы данной главы действуют пятнадцать лет, ряд ключевых понятий по прежнему понимаются неоднозначно, а вопросов, по администрированию НДПИ меньше не становится. Практика показала, что исчисление и уплата НДПИ вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов из-за неурегулированной нормативно-правовой базы, а также в связи с различным толкованием норм НК РФ. Одной из правовых проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики, являются расчет суммы НДПИ и правомерность применения «нулевой» ставки в части определения и применения нормативных потерь в случае, если у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты налога отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год. Законодательное закрепление НДПИ включает прежде всего установление его налогоплательщиков. Это организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр и занимающиеся добычей полезных ископаемых, признаются плательщиками НДПИ. Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен ст. 334–345.1 главы 26 НК РФ. В ст. 342 НК РФ прописаны размеры налоговых ставок. Пунктом 1 этой статьи определены случаи налогообложения по налоговой ставке «ноль» процентов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение по НДПИ производится по налоговой ставке «ноль» процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Представляется, что такое четкое обоснование применения «нулевой» ставки по НДПИ не должно вызывать затруднений при администрировании налога. Однако на практике наиболее дискуссионными являются вопросы, связанные с применением «нулевой» ставки в части определения фактических потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ на очередной календарный год. Воспользоваться данной льготой можно в определенных законом случаях с учетом порядка утвержденных нормативов потерь. В целях применения главы 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. № 921 (далее — Правила), установлено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин и ежегодно утверждаются Минэнерго России. Ранее утвержденные Правила применялись при добыче твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и углеводородного сырья и не распространялись на добычу подземных (минеральных, промышленных, термальных) вод, что вызывало затруднения при налогообложении. Описанный пробел в правовом регулировании был устранен посредством внесения в утвержденные Правила изменений постановлением Правительства РФ от 3 февраля 2012 г. № 82, вступивших в силу с 21 февраля 2012 г. (изменился и порядок утверждения нормативов потерь). На основании п. 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона Российской Федерации «О недрах». Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган ФНС России, в котором он состоит на учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения. В силу п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами. Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации. Пункт 4 Правил предписывает, что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. Пунктом 5 Правил предусмотрено, что нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики РФ. Министерство энергетики Российской Федерации направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в соответствующее управление ФНС по субъекту Российской Федерации в 10-дневный срок со дня их утверждения. Для месторождений, которые содержат несколько видов полезных ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых (п. 6 Правил). На основе анализа положений налогового законодательства отметим, что приказы об утверждении нормативов потерь порождают правовые последствия для налогоплательщиков, в связи с чем к ним в равной степени применяются положения ст. 5 НК РФ, в силу которой нормативы потерь не могут применяться ранее налогового периода, в котором они утверждены, и к предыдущим налоговым периодам, т. е. придание обратной силы нормам, ухудшающим положение подчиненной стороны в публичном правоотношении недопустимо, о чем неоднократно писал Конституционный Суд РФ (см. постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, от 21 января 2010 г. № 1-П): «Во всяком случае, недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, — иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из ст. 19 (ч. 1 и 2), 46, 54 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ». Приведенная правовая позиция позволяет трактовать наличие запрета на любое ретроактивное применение правовых публичных норм, ухудшающих положение налогоплательщика как стороны в публичном правоотношении. Наиболее развернуто этот постулат изложен в определении Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 г. № 136-О-П. В частности, недопустимо придавать обратную силу нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, что обусловлено также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей, т. е. в том, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано, а отмена либо приостановление предоставления выплат либо льгот компенсационного характера будут возможны только при установлении надлежащего механизма соответствующего возмещения, формы и способы которого могут изменяться, но объем не должен уменьшаться. Вместе с тем в соответствии со ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Применение по НДПИ ставки «ноль» процентов в части определения нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и относится к его полномочиям. В случае реализации этого права налогоплательщик обязан следовать установленному порядку, т. е. не может определять этот порядок произвольно. Согласно абзацу 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Следовательно, в отсутствие утвержденных нормативов на соответствующий период при определении фактических потерь полезного ископаемого следует учитывать нормативы потерь, утвержденные ранее. Правомерность подобных выводов подтвердил Минфин России. Обратимся к его письму от 22 мая 2007 г. № 03-06-06-01/21 «О применении «нулевой» ставки НДПИ в части нормативных потерь при использовании налогоплательщиком прямого и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого, а также о применении последних из утвержденных нормативов потерь в случае отсутствия у налогоплательщика на момент наступления срока уплаты налога утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год», в котором указано, что вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения. Перерасчет по НДПИ при утверждении новых нормативов потерь законодательством не предусмотрен. Кроме того, при отсутствии утвержденных нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении НДПИ применять последние из утвержденных в установленном порядке нормативы потерь, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. В письме Минфина России от 4 октября 2007 г. № 03-06-06-01/50 «О применении «нулевой» налоговой ставки налога на добычу полезных ископаемых при добыче россыпного золота в части нормативных потерь» указано, что вновь утверждаемые нормативы потерь действуют с момента их утверждения в порядке, установленном данным постановлением. При этом перерасчет по НДПИ при утверждении новых нормативов потерь п. 1 ст. 342 НК РФ не предусмотрен. Изложенная в письме ФНС России от 15 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2474 «О результатах рассмотрения обращения налогоплательщика» позиция согласуется с имеющейся (сложившейся) по указанному вопросу судебной практикой. В письме от 25 июля 2013 г. № 03-06-05-01/29519 «О применении «нулевой» ставки НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых при отсутствии утвержденных нормативов на очередной календарный год» Минфин России сделал вывод, что несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по независящим от налогоплательщика причинам не может лишать его права применения подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ. Следовательно, при добыче полезных ископаемых их фактические потери в пределах утвержденных нормативов облагаются НДПИ с применением «нулевой» ставки. Законодатель предусмотрел возможность использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год. Несмотря на изложенное, суды принимали противоположные решения, т. е. подходы судов к рассмотрению вопроса о правомерности использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь не отличаются единообразием. В настоящее время при налогообложении операций по добыче полезных ископаемых сложилась судебная практика Верховного Суда РФ (см. определения от 21 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-2112, от 2 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-1414), согласно которой у налогоплательщиков отсутствует обязанность осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды при утверждении нового норматива потерь полезных ископаемых по истечении налоговых периодов, что соотносится с положениями ст. 54, 81 НК РФ. Суд указал, что утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может служить основанием для вывода о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в поданных им декларациях и для привлечения лица к налоговой ответственности. Законодательством предусмотрена возможность использования налоговой ставки «ноль» процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год. Применение такого подхода обусловлено следующим. Согласно абзацу 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативных потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем 2 названного подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям — нормативы потерь, установленные техническим проектом. Данная норма не устанавливает и не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства. Следовательно, наличие у налогоплательщика обязанности осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды противоречит ст. 54, 81 НК РФ, нарушает охраняемые законом публичные интересы и не способствует стабильности гражданского оборота. Кроме того, утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может являться основанием для выводов о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в первоначально поданных им декларациях и, как следствие, повлечь привлечение лица к налоговой ответственности и начисление пеней. Таким образом, недопустимо придавать обратную силу нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловленную также требованием формальной определенности правовой нормы, предполагающей, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. По мнению суда, указанные выводы соответствуют правовой позиции Конституционного Суда РФ относительно недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении. Изучение судебной практики показало, что ст. 342 НК РФ не содержит императивных норм, обязывающих налогоплательщика осуществить перерасчет налоговой базы по НДПИ с учетом вновь установленных нормативов потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 19 февраля 2013 г. № 12232/12: «Несвоевременное утверждение нормативов потерь на очередной календарный год по независящим от общества причинам не должно влиять на его право на применение налоговой ставки «ноль» процентов применительно к размеру потерь, признаваемому уполномоченным государственным органом на конкретный год нормативным. Поэтому общество вправе было после утверждения нормативов потерь на 2009 год произвести перерасчет сумм налога на добычу полезных ископаемых, уплаченных за январь, февраль этого года». При применении судебных доктрин, сформулированных Верховным Судом РФ, следует иметь в виду, что налогоплательщики не обязаны осуществлять перерасчет налоговых обязательств по НДПИ за предыдущие налоговые периоды на основании нормативов потерь, которые утверждены уполномоченным органом в установленном порядке по окончании рассматриваемых налоговых периодов. Такой перерасчет налогоплательщик не должен производить независимо от того, превышают ли вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших норм. Иное толкование подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ может привести к незаконному увеличению налоговых обязательств налогоплательщиков. Судебная коллегия по экономическим спорам учитывала позицию Конституционного Суда РФ, неоднократно отмечавшего, что недопустимо придание обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении, — иное означало бы нарушение общих принципов правового регулирования и правоприменения, вытекающих из ст. 19 (ч. 1 и 2), 46, 54 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ. Налогоплательщик на момент наступления срока уплаты НДПИ имеет право применить нормативы потерь, утвержденные ранее, при отсутствии утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год. Практика применения НДПИ показала, что его исчисление и уплата вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов в связи с различным толкованием норм НК РФ. Для разрешения спорных вопросов необходимо конкретизировать в налоговом законодательстве вопросы по применению ставки «ноль» процентов по НДПИ с учетом сложившейся судебной практики. Вывод из судебной практики Верховного Суда Российской Федерации по НДПИ: у налогоплательщиков отсутствует обязанность осуществить перерасчет НДПИ за предыдущие налоговые периоды при утверждении нового норматива потерь полезных ископаемых по истечении налоговых периодов, что согласуется с положениями ст. 54, 81 НК РФ. Утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может служить основанием для выводов о допущенных налогоплательщиком ошибках, неполноте отражения сведений в поданных им декларациях и наличии оснований для привлечения лица к налоговой ответственности. Налог на имущество организацийОбщеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией РФ принципа юридического равенства (ст. 19, ч. 1 и 2) и принципа верховенства Конституции РФ и основанных на ней федеральных законов (ст. 4, ч. 2; ст. 15, ч. 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит, к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями. Налог на имущество организаций занимает одно из важных мест в системе имущественного налогообложения, является одним из основных налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, составляя значительную долю в доходной части, требующий особого подхода при его рассмотрении. Размер данного налога является достаточно высоким, признается одним из проблемных для налогоплательщика обременений, поскольку сложность его оптимизации заключается в прямом налогообложении, поэтому возникает большое количество споров. Немалые трудности обусловлены администрированием налога на имущество организаций после внесения изменений в главу 30 НК РФ в 2013, 2014 годах. При рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, зачастую трудно определить основное средство (далее — ОС), порядок формирования первоначальной стоимости и признания его объектом налогообложения в учете, как и момент, когда конкретный объект имущества был доведен до состояния пригодности к эксплуатации и должен быть включен в состав ОС. Необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Условиями отнесения объекта к ОС, а, соответственно, условиями обложения налогом на имущество являются, в том числе, способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и возможность эксплуатации объекта, его ввод в эксплуатацию. Здесь возникает вопрос, который требует разъяснений. Как оценить налоговые последствия включения объектов ОС в амортизационные группы, сроки их полезного использования и избежать занижения среднегодовой стоимости имущества? В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. Согласно ч. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Амортизируемым имуществом в целях 25 главы НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым считают имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (ст. 256 НК РФ). В большинстве случаев под ОС в целях налогообложения понимают те же объекты, что и в бухгалтерском учете. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее — ПБУ 6/01) определяет, что относится к ОС, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации, применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности. |
||||||||||||||||||||||
