|
|
ОглавлениеКассационная практика рассмотрения отдельных категорий налоговых споров Постановления Пленума Верховного Суда РФ Постановления и определения Верховного Суда РФ по отдельным категориям налоговых споров Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуКассационная практика рассмотрения налоговых споров, связанных с уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организацийБольшое внимание Верховный Суд РФ в 2014, 2015 годах уделил спорам, связанным с уплатой НДС и налога на прибыль организаций, поэтому далее представлены комментарии к определениям Верховного Суда РФ, принятым по итогам рассмотрения тех или иных дел. Налог на добавленную стоимостьОпределение Верховного Суда РФ от 8 апреля 2015 г. № 59-КГ15-2. Комментируемое определение, принятое Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда РФ, посвящено важному и актуальному вопросу о квалификации деятельности физических лиц по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности и, как следствие, о возложении на них обязанности по уплате НДС. Рассмотренное судами дело имеет довольно распространенную фабулу. Физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (далее — ИП), сдавало в аренду нежилое здание. По условиям договора аренды арендатор выплачивал собственнику здания арендную плату. Налоговый орган по результатам проведенной проверки установил, что физическое лицо фактически осуществляло предпринимательскую деятельность в виде оказания услуг по предоставлению в аренду находящихся в собственности нежилого помещения и земельного участка. Поскольку НДС с этих операций не уплачивался, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании взаимосвязанных положений ст. 23 ГК РФ и ст. 11 НК РФ, из которых следует, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП. Суд первой инстанции, оценив законность решения налогового органа, оставил его в силе и указал, что физическое лицо, предоставив имущество в аренду, занималось предпринимательской деятельностью, поскольку заключенные им договоры аренды нежилых помещений были направлены на регулярное извлечение прибыли от передачи прав пользования имуществом, приобретенным для целей, не связанных с личными нуждами и намерением его использовать по назначению самостоятельно. Суд апелляционной инстанции, отменив решение суда первой инстанции, не согласился с его выводами и подчеркнул, что передача в аренду принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является реализацией собственником своего законного права на распоряжение имуществом, в связи с чем не содержит необходимых элементов, характеризующих понятие экономической деятельности. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ не согласилась с мотивировкой суда апелляционной инстанции. Коллегия обратила внимание на договоры аренды, которые заключило с арендатором физическое лицо — собственник имущества. Эти договоры содержали условия о сроках действия, изменении или расторжении договора, санкциях за ненадлежащее исполнение обязательств по договору, т. е. в них были учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности. При таком положении коллегия пришла к выводу, что физическое лицо сдавало принадлежащее ему на праве собственности нежилое административное здание юридическому лицу для использования в производственной деятельности арендатора. Целью предоставления помещений в аренду было систематическое получение прибыли, следовательно, физическое лицо являлось плательщиком НДС, в связи с неуплатой которого законно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следует учитывать, что судебная практика по делам о квалификации действий физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП, по передаче принадлежащего им имущества в аренду в качестве предпринимательской деятельности не является единообразной. В качестве примера можно привести постановление Верховного Суда РФ от 10 января 2012 г. № 51-АД11-7, из которого следует, что гражданка в период с 1 марта по 11 мая 2011 года предоставляла внаем посуточно, а также по часам принадлежащую ей квартиру. Мировой судья при привлечении гражданки к административной ответственности по ч. 1 ст. 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях (далее — КоАП РФ), исходил из того, что предоставление внаем посуточно и по часам жилого помещения является предпринимательской деятельностью. Районный суд и суд субъекта Российской Федерации согласились с выводом мирового судьи. Однако постановлением Верховного Суда РФ вынесенные судебные акты были отменены. Судья Верховного Суда РФ указал, что предоставление квартиры внаем выступает одним из способов реализации законного права гражданина на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом и не является предпринимательской деятельностью. Не является стабильным по этому вопросу и подход налоговых органов. В 2004 году Министерство по налогам и сборам России в письме от 6 июля 2004 г. № 04-3-01/398 указало, что по существу передача в аренду (наем) принадлежащего физическому лицу на праве собственности имущества является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и потому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное понятие «экономическая деятельность». В письме от 8 февраля 2013 г. № ЕД-3-3/412@ Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее — ФНС России) снова вернулась к вопросу квалификации услуг по предоставлению в аренду имущества в качестве предпринимательской деятельности. Теперь позиция налогового ведомства стала не столь категоричной, как ранее. Налоговое ведомство предлагает в каждом случае оценивать, обладает ли деятельность по передаче имущества в аренду признаками предпринимательской деятельности. В письме указано, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты: а) изготовление или приобретение имущества в целях последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; б) хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; в) взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период сделок; г) устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами. Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, ФНС России подчеркнула, что квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности. Указанная информация может быть получена налоговым органом, например, в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящее время квалификация деятельности физических лиц по сдаче принадлежащего им имущества в аренду (наем) в качестве предпринимательской деятельности осуществляется с учетом совокупности различных обстоятельств в каждом случае индивидуально. Пожалуй, с этим стоит согласиться. Налоговые органы и суды не должны формально подходить к этому вопросу. Чтобы привлечь физическое лицо к административной ответственности (ст. 14.1 КоАП РФ), а также взыскать с него неуплаченные налоги должны быть убедительные доказательства того, что это физическое лицо, сдавая имущество в аренду (наем), намеревалось заниматься предпринимательской деятельностью, т. е. его действия были направлены на систематическое извлечение прибыли. Определение Верховного Суда РФ от 28 декабря 2015 г. № 309-КГ15-11310. Это определение, вынесенное Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ, может быть интересно для налогоплательщиков, осуществляющих международную торговлю в пределах Таможенного союза. Сложность этой категории дел заключается в том, что налоговые последствия таких международных операций определяются не только отечественным законодательством о налогах и сборах, но и международными актами. В связи с этим налогоплательщикам, налоговым органам и судам следует комплексно применять положения и национального, и международного законодательства. Причем, как отмечено в ст. 7 НК РФ, международные договоры, содержащие положения, касающиеся налогообложения, имеют прямое действие. И если этими договорами установлены правила и нормы, отличающиеся от тех, что прописаны в НК РФ, приоритет имеют именно нормы международных договоров. Как следует из материалов рассмотренного судами дела, налогоплательщик ввез на территорию РФ из Казахстана лом черных металлов. По данной операции он исчислил НДС по ставке 18 процентов, отразив ее в налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров, и уплатил налог в бюджет. Однако через некоторое время налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой эту же сумму НДС заявил к уменьшению вследствие применения к спорной операции ставки «ноль» процентов. Налоговый орган с произведенной корректировкой не согласился, посчитав, что исчисление НДС должно производиться по ставке 18 процентов. Этот вывод мотивирован тем, что осуществленная налогоплательщиком операция не указана в п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ в качестве операций, облагаемых по ставке «ноль» процентов. При этом налоговый орган руководствовался разъяснениями Минфина России, который исходит из того, что в действовавшем ранее Соглашении между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее — Соглашение «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе») содержалась норма о том, что НДС взимается налоговыми органами государства-импортера при импорте товаров на территорию одного государства — участника Таможенного союза с территории другого государства — участника Таможенного союза. Указанным соглашением было предусмотрено исключение из данного порядка товаров, которые в соответствии с законодательством государства-импортера не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию. Аналогичные положения в настоящее время предусмотрены в ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе. Минфин России указывает, что перечень товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и освобожденных от налогообложения, закреплен в ст. 150 НК РФ, в которой отсутствует упоминание о ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных металлов. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций с выводом налогового органа согласились, причем такая практика не единична. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ осуществила иное толкование законодательства, обратив внимание на то, что и в Соглашении «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе», и в Договоре о Евразийском экономическом союзе содержится положение, согласно которому ставки косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле в любом случае не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства. Таким образом, международная операция должна облагаться НДС по ставке, не превышающей налоговую ставку по налогу, установленную для таких же внутренних операций. В силу подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация лома и отходов черных и цветных металлов на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Следовательно, не подлежат налогообложению на территории РФ операции по ввозу лома и отходов черных металлов из Республики Казахстан. Иное толкование законодательства, по мнению коллегии, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран — участниц Таможенного союза, а также не согласуется с закрепленными в ст. 3 НК РФ принципами, не допускающими установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Определение Верховного Суда РФ от 7 декабря 2015 г. № 304-ЭС15-12837. Данное определение наиболее полезно для налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве и введена процедура конкурсного производства. В соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования могут быть предъявлены к банкроту только в ходе конкурсного производства в порядке, предусмотренном ст. 71 или 100 этого закона. Исключения из этого правила касаются текущих платежей и требований о признании права собственности, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительными ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности. Иными словами, в законе установлена четкая градация требований кредиторов в зависимости от очередности их удовлетворения. В частности, согласно п. 1 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов по текущим платежам погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом. При этом в силу ст. 5 Закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Применительно к квалификации в качестве текущих платежей налогов следует руководствоваться разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащимися в постановлении от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». В этом документе со ссылками на положения НК РФ установлено, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен. Таким образом, датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих. Исходя из этого, требования об уплате налога, налоговый период у которого был окончен после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами и должны удовлетворяться должником в приоритетном порядке по сравнению с требованиями, возникшими до этого момента. Однако из Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» вытекает еще одна группа требований, которые являются приоритетными даже перед текущими платежами. Имеются в виду требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Статья 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливает специальный порядок распределения денежных средств, вырученных от реализации заложенного должником имущества, предоставляя залоговому кредитору преимущество, в том числе по отношению к части кредиторов по текущим платежам. Комментируемое определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ посвящено конкуренции текущих требований по уплате налогов и требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника. Из материалов рассмотренного судами дела следует, что в реестр требований кредиторов должника, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, включено требование банка как требование, обеспеченное залогом имущества должника. В ходе конкурсного производства заложенное имущество было реализовано. Причем из денежных средств, поступивших от продажи предмета залога, конкурсный управляющий удержал НДС и перечислил его в доход бюджета. Полагая, что перечисление суммы налога из средств, вырученных от продажи предмета залога, привело к предпочтительному удовлетворению требования налогового органа в ущерб требованию «залогового» кредитора, конкурсный управляющий обратился в арбитражный суд с заявлением о признании соответствующей операции недействительной. Разрешая спор, суды первой, апелляционной и кассационной инстанций указали на то, что требование налогового органа об уплате налога в связи с реализацией заложенного имущества относится к текущим платежам и поэтому должно быть удовлетворено в первоочередном порядке. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ с такой правовой аргументацией не согласилась. Коллегия указала, что цена, по которой заложенное должником имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику; эта сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», т. е. с учетом установленной в законе очередности. Выделение из цены реализованного имущества НДС и исполнение обязанности по его уплате в бюджет влечет нарушение прав «залогового» кредитора на получение удовлетворения обеспеченного залогом требования в пропорции, установленной ст. 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Аналогичная позиция была обозначена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2013 г. № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 2011 г. № 439/11. Определение Верховного Суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 310-КГ15-8772. В комментируемом определении дано толкование подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налогоплательщик должен восстановить сумму налога, принятую к вычету. При буквальном толковании этой нормы налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС в случае получения субсидий лишь из федерального бюджета. Следовательно, субсидии, поступившие налогоплательщикам из бюджета субъекта Российской Федерации или местного бюджета, такой обязанности не порождают. Отличия между этими видами субсидий закреплены в бюджетном законодательстве. Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее — БК РФ) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг. Указанные субсидии предоставляются: 1) из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации — в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов); 2) из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов — в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или актами уполномоченных им органов государственной власти субъекта Российской Федерации; |
||||||||||||||||||||||
