|
|
Оглавление1. Теоретико-правовые основы юридической конфликтологии налоговых отношений 2. Актуальные правовые механизмы разрешения налоговых споров в досудебном порядке Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу4. Разрешение налогово-правовых конфликтов с использованием взаимосогласительных процедур в зарубежных странахНалоговые споры, вызванные объективными противоречиями между фискальными интересами государства и интересами налогоплательщиков, стремящихся минимизировать налоговую нагрузку, характерны для всех стран. За рубежом, так же как и в Российской Федерации, налоговое законодательство не является абсолютно понятным и точным, поэтому при его применении большую роль играет субъективный фактор, что может приводить к дефектам толкования налоговых норм, в результате чего возникают конфликты, обусловленные, неправильным применением положений законодательства как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов. Кроме того, одной из серьезнейших проблем, с которой столкнулись в настоящее время налоговые органы многих стран, является агрессивное налоговое планирование. Его невозможно предотвратить, используя лишь традиционные формы и методы налогового контроля. Особенностью налогового планирования является то, что действия, осуществляемые налогоплательщиками, во многих случаях не являются противоправными. В связи с этим обычная система, при которой на налогоплательщика возложена обязанность информировать налоговые органы, малоэффективна, поскольку не стимулирует его делиться информацией. Налоговые органы всегда в этом случае будут на шаг позади налогоплательщика, поскольку смогут выявить получение необоснованной налоговой выгоды только через несколько лет после совершения операции. Таким образом, повышается востребованность диалога между налогоплательщиками и налоговыми органами, переходя к их тесному сотрудничеству и взаимодействию на основе предварительной оценки налоговых последствий проводимых операций. В связи с чем взаимное доверие между налоговыми органами и налогоплательщиками может быть достигнуто с помощью следующего: • налоговые органы в отношениях с налогоплательщиками должны демонстрировать беспристрастность, соразмерность, открытость, а также оперативность принятия решений, которые будут обеспечиваться раскрытием информации и прозрачностью деятельности со стороны налогоплательщика; • в отношениях с налоговыми органами налогоплательщики должны обеспечивать раскрытие информации и прозрачность осуществляемых операций. Налоговым органам рекомендуется сформировать такую среду, в которой возможны взаимоотношения на основе доверия между налоговыми органами, налоговыми консультантами и налогоплательщиками. В 2013 г. вышел доклад Организации экономического сотрудничества и развития, в котором анализировались шаги, предпринятые государствами для укрепления доверия между налогоплательщиками и налоговыми органами. В частности, было отмечено, что концепция отношений, основанных на сотрудничестве и доверии, изложенная в исследовании 2008 г., доказала свою состоятельность. Число стран, реализовывающих программы, основанные на этой концепции, заметно возросло с 2008 г.: из 26 стран, рассмотренных в этом отчете, 24 установили порядок, регулирующий согласованные действия по соблюдению закона (co-operative compliance). По информации, предоставленной государствами, с момента введения оперативного взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками им удалось увеличить поступления налогов. Указанный формат взаимодействия не исключает конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщикам в отношении применения закона к конкретным ситуациям. Тем не менее на практике количество таких споров уменьшается, а их разрешение происходит быстрее. Несмотря на то, что суть проблемы однородна и конфликтность налоговых отношений признается как неизбежность, в западных странах наблюдаются различия в путях и способах разрешения споров. Механизмы урегулирования налогово-правовых конфликтов отражают приоритеты правового воздействия на налоговые отношения, общественно-правовую культуру их разрешения. В качестве процедур преодоления противоборства субъектов налогового права зарубежные страны активно используют как неформальные средства (переговоры, посредничество, медиация, арбитраж), так и юридические средства (досудебное разрешение, судебное рассмотрение). Досудебное разрешение налогово-правовых конфликтов имеет обязательный характер в таких странах, как ФРГ, Нидерланды, Япония, Франция, США, Италия и т. д. Использование таких неформальных средств, как медиация, реализовано, частности в Нидерландах, США, Бельгии. Кроме того, в США для разрешения налогово-правовых конфликтов активно применяется арбитраж, в ФРГ, Великобритании используется переговорный процесс. Альтернативные способы разрешения налоговых споров не могут полностью заменить стандартные процедуры, например, они неприменимы, когда имеется пробел правового регулирования или стороны принципиально не могут договориться. Предполагается, что альтернативные способы урегулирования споров основаны на взаимном доверии и уважении, должны способствовать снижению уровня конфликтности в налоговых отношениях, приводить к уменьшению затрат на налоговое администрирование и контроль. В настоящее время нет универсальной модели альтернативного разрешения налоговых споров, этот институт еще только развивается, тем не менее, анализ динамики развития налогового законодательства по странам показывает, что число стран, использующий тот или иной вид альтернативного урегулирования налоговых споров, в последнее время неуклонно растет. В странах, где налоговое законодательство имеет большое значение, альтернативные способы еще не получили очень широкого распространения, и сохранятся тенденция к судебному разрешению налоговых споров, тем не менее и там уже появились соответствующие институты. Развитию новых институтов разрешения налоговых споров способствовал глобальный финансовый кризис, вынуждая государства искать новые способы взаимодействия с налогоплательщиками, построенные на взаимном доверии и уважении, поскольку это способствует снижению уровня налогового риска с обеих сторон, позволяет его прогнозировать. Для государства альтернативные способы разрешения налоговых споров — это возможность минимизировать затраты на налоговый контроль, опираясь на добровольное открытое сотрудничество налогоплательщика и налоговой администрации, возможность достигать меньших колебаний в экономике, которые могли бы происходить приобращении с налоговыми претензиями к крупнейшим налогоплательщикам. Как уже отмечалось, распространение альтернативных способов разрешения споров в сфере налоговых правоотношений в немалой степени связано с развитием современного подхода к организации взаимодействия налогоплательщиков и налоговых администраций, основанного на сотрудничестве (co-operative compliance). Качественно иной акцент в таких отношениях вызывает необходимость использования разнообразных методов альтернативного разрешения споров (АРС) (от англ.: alternative dispute resolution, ADR). Альтернативное разрешение споров является общим термином для обозначения процессов, отличных от разрешения спора в судебном либо квазисудебном порядке. Альтернативное разрешение споров предполагает участие беспристрастного независимого лица, помогающего сторонам спора в решении или уменьшении разногласий между ними. АРС реализуется с участием нейтральной третьей стороны, которая способствует переговорам и, как правило, не предлагает решения, имеющего обязательную силу для сторон. Рис. 1. Способы урегулирования налоговых споров до подачи декларации в США Разнообразие техник альтернативного разрешения споров обусловлено особенностями национальных правовых систем, в ряде случаев — характером судоустройства и судопроизводства. Хотя существуют обстоятельства, которые требуют судебного разбирательства, многие случаи, которые могли пройти через судебные процедуры, успешно решаются альтернативными способами. Такие процессы (без перехода к судебному разбирательству), по оценке специалистов, становятся все более популярными. Главные проблемы, касающиеся АРС применительно к рассматриваемой сфере, — это проектирование инструментов, которые соответствовали бы принципам законности и равенства налогообложения. Альтернативное разрешение споров в сфере урегулирования налоговых споров может быть представлено в трех формах: 1) посредничество (медиация) с участием независимого третьего лица / примирение (mediation / conciliation) — стороны прибегают к этой процедуре, когда становится очевидным, что самостоятельно они не могут достичь консенсуса; 2) урегулирование (settlement) — предполагает заключение соглашения между налоговым органом и налогообязанным лицом; 3) арбитраж (arbitration) — стороны соглашаются с решением, принятым по спору независимой третьей стороной, выступающей арбитром. Налоговое законодательство отличается сложностью, и механизмы АРС приносят особую пользу там, где спор вызывают различные интерпретации положений закона, их применение к конкретным фактическим обстоятельствам. Прежде чем перейти к характеристике АРС в сфере налоговых правоотношений, отметим, что для понимания их природы важно учитывать разграничение техник альтернативного разрешения споров на основе такого важного критерия, как период, определяемый фактом подачи налоговой декларации. С учетом данного критерия процедуры подразделяются на следующие группы: • до подачи налоговых деклараций (pre-filing); • после подачи налоговых деклараций (post-filing), т. е., как правило, при наличии требования к налогоплательщику со стороны налогового органа. В связи с этим в литературе представлено и такое деление видов АРС: соглашения о сотрудничестве (в том числе о трансфертном ценообразовании), предварительные согласительные процедуры, направленные на установление доверительных взаимоотношений, а также согласительные процедуры при разрешении возникших налоговых споров. Процедуры, используемые до подачи декларации, ориентированы на изначальное избежание конфликта (см. рис. 1). Они могут: 1) иметь характер универсального сотрудничества («улучшенные отношения») (enhanced relationship): • горизонтальный мониторинг (horizontal monitoring) (Нидерланды); • налоговый мониторинг (Россия); • программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям (США); 2) представлять собой инструменты разрешения вопросов, возникающих при предварительной самостоятельной оценке налогоплательщиком налоговых последствий соответствующих операций. Эти инструменты «предвосхищающего» характера проектируются таким образом, чтобы помочь налогоплательщику правильно заполнить декларацию и получить достаточные гарантии того, что у налоговых органов не возникнет к нему претензий (в данной части) в будущем. Общей чертой всех видов предварительных разъяснений, так называемых рулингов (rulings), является то, что налогоплательщик получает предварительное заключение о квалификации планируемой им сделки (операций) для целей налогообложения, что способствует предотвращению налоговых споров в этой части в дальнейшем. К наиболее востребованным процедурам альтернативного разрешения споров в налоговой сфере относится медиация. Медиация (от лат. mediare — «посредничать») — процедура активного участия в конфликте незаинтересованной стороны, пользующейся авторитетом и доверием у конфликтующих сторон и предпринимающей необходимые усилия для взаимовыгодного урегулирования спора между ними. В отличие от третейского судьи, обладающего правом на вынесение решения по спору, у посредника подобные правомочия отсутствуют. Привлечение посредника имеет целью оказание помощи сторонам в установлении фактических обстоятельств их разногласий, достижении понимания реалистичности и юридической обоснованности их позиции в споре, требований и возражений, выяснение, сопоставление и сближение их точек зрения о путях урегулирования конфликта, поиск устраивающих обе стороны механизмов его разрешения. Согласительные процедуры, несмотря на имеющееся сходство с медиацией, ориентированы чаще всего на более активную роль посредника, в том числе по предложению вариантов решения налогового спора. Ранняя объективная (нейтральная) оценка (early neutral evaluation) ориентирована, как правило, на то, что третья сторона (в частности, специалист, эксперт) осуществляет предварительную (необязательного характера) оценку фактов, обстоятельств, доказательств для создания основы переговоров и избежания усугубления конфликта на ранних стадиях его рассмотрения. Арбитраж — альтернативный способ разрешения споров, который применяется, когда требование предъявлено и начато рассмотрение налогового спора в административном порядке. В США в соответствии с Законом 1998 г. «О реформе Службы внутренних доходов» был разработан комплекс процедур по применению альтернативных способов урегулирования налогово-правовых конфликтов на этапе их рассмотрения в досудебном порядке, обеспечивающий оперативное разрешение спорных вопросов между налогоплательщиками и налоговыми органами с участием уполномоченного посредника (медиатора) или независимого арбитра. Процедура медиации, как отмечается в юридической литературе, выгодна налогоплательщикам по ряду причин: 1) рассмотрение спорного вопроса в рамках процедуры медиации происходит при участии уполномоченного представителя, который является должностным лицом Управления по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов, поэтому налогоплательщик не несет расходов на оплату его услуг; 2) сроки проведения процедуры медиации невелики. Например, для дел, подпадающих под юрисдикцию Инспекции Службы внутренних доходов по делам субъектов малого и индивидуального предпринимательства, процедура должны быть завершена в срок не более 40 календарных дней с момента ее инициации, а для дел Инспекции Службы внутренних доходов по делам крупных и средних налогоплательщиков — в срок не более 120 календарных дней; 3) до момента завершения примирительной процедуры налоговый орган не вправе вынести уведомление о взыскании недоимки. Процедура медиации может быть инициирована в любое время, как только спорный вопрос между налогоплательщиком и налоговым органом получил надлежащее оформление, — т. е. после представления налогоплательщиком аргументированных возражений на письменную позицию налогового органа (в случае процедуры предварительного контроля за соблюдением налогового законодательства) или на извещение налогового органа о предполагаемой корректировке суммы налога (по результатам налоговой проверки). Налогоплательщику рекомендуется обращаться с заявлением об урегулировании спорных вопросов в упрощенном порядке в инспекцию, проводящую налоговую проверку, после оформления ее результатов и выдвижения налоговым органом всех претензий. Налоговая инспекция рассматривает возражения налогоплательщика и в случае подтверждения факта разногласий подписывает и передает заявление в Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов. К заявлению прилагаются возражения и перечень спорных вопросов. В течение 3 дней после получения заявления управление рассматривает его на предмет соблюдения порядка обращения и проводит анализ материалов дела, оценивая риски и экономию на судебных издержках. В случае если судебные издержки по делу несоизмеримы с взыскиваемой суммой налога, делается все необходимое для урегулирования конфликта с использованием примирительных процедур. План проведения процедуры медиации согласовывается сторонами конфликта и закрепляется в письменной форме. Заседания по урегулированию спора проводятся под руководством уполномоченного представителя Службы внутренних доходов — медиатора, который ведет протокол. После подписания протокола у сторон есть несколько недель для согласования всех деталей соглашения и произведения окончательного расчета суммы налога, подлежащей уплате. С момента подписания окончательного соглашения спор считается урегулированным. Соглашение не обжалуется и не пересматривается в судебном порядке, за исключением, в частности, случаев мошенничества и подделки документов, однако законность действий должностных лиц при подписании соглашения подлежит внутриведомственной проверке. Правовые основы арбитража в деятельности налоговых органов закреплены в специальных процессуальных правилах, изданных Службой внутренних доходов во исполнение положений закона 1998 г. «О реформе Службы внутренних доходов». Арбитраж может быть инициирован на любой стадии рассмотрения налогового спора в административном порядке до момента вынесения уведомления о недоимке. При рассмотрении вопроса о взыскании недоимки арбитраж может быть инициирован на стадии заключения мирового соглашения, если налоговый орган отверг условия налогоплательщика. Существуют также следующие ограничения по применению арбитража: • предметом исследования могут быть только вопросы, связанные с фактическими обстоятельствами дела; • арбитр не вправе выносить решения относительно квалификации и толкования норм права; • не допускается применение арбитража, если налогоплательщик вел себя недобросовестно во взаимоотношениях с налоговым органом (не представлял запрашиваемые документы, несвоевременно отвечал на запросы, не представил возражения на доводы налогового органа и т. д.) или отказался сотрудничать с представителями Службы внутренних доходов. Порядок проведения заседаний и слушаний в рамках процедуры арбитража схож с порядком, используемым при медиации. В течение 30 дней после завершения заседаний и слушаний по делу арбитр обязан вынести решение по поставленным перед ним вопросам. Решение арбитра окончательно и не может быть обжаловано в суде. На условиях принятого решения налоговый орган обязан заключить соглашение с налогоплательщиком об урегулировании налогового спора. В США альтернативные способы разрешения налоговых споров применяются достаточно широко, демонстрируется разнообразие техник альтернативного разрешения споров. Разработка Службой внутренних доходов США комплекса альтернативных способов урегулирования налоговых споров традиционно связывается с законом 1998 г. «О реформе Службы внутренних доходов». Основная цель альтернативного разрешения споров — оперативное разрешение спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом с участием уполномоченного лица, обеспечивающего справедливое и беспристрастное рассмотрение спора. К техникам урегулирования споров перед подачей налоговой декларации (pre-audit techniques) относятся: 1) letter rulings — предварительные разъяснения (рулинги); 2) pre-filing agreements — соглашения перед подачей налоговой декларации; 3) advanced pricing agreements (APA) — предварительные соглашения о ценообразовании; 4) industry issue resolution program (IIRP) — программы издания резолюций по отраслевым вопросам; 5) compliance assurance program (САР) — программа обеспечения соответствия налогового учета необходимым требованиям (обеспечения корректности налогового учета). В качестве основных альтернативных способов урегулирования налоговых споров на стадии после подачи налоговой декларации (post-filing) в США используются медиация и арбитраж. Современные способы АРС — быстрая медиация (fast track mediation), быстрое урегулирование (fast track settlement), медиация (mediation), ранняя передача на рассмотрение (early referral), арбитраж (arbitration). Таблица 3 Сравнительная характеристика альтернативных способов урегулирования налоговых споров в США
Можно обратить внимание на то, что процедуры альтернативного разрешение споров подразделяются — в том числе внутри периода после подачи налоговой декларации — на процедуры, применяемые: 1) во время проверки; 2) во время взимания налогов; 3) после-апелляционные процедуры. Процедуры ориентированы главным образом на три группы налогоплательщиков: 1) крупный бизнес и международные компании; 2) малый бизнес и самозанятые лица; 3) государственные предприятия (учреждения). Процедуры АРС, предшествующие подаче налоговой декларации, могут распространяться на конкретного налогоплательщика (конкретную операцию, ее оценку для целей налогообложения и на группу налогоплательщиков: • в первом случае конкретное налогооблагаемое лицо получает в ответ на запрос разъяснения налогового органа (решение по частному запросу (private letter ruling)). Налогоплательщик может запросить не только письменное разъяснение положений налогового законодательства применительно к определенным юридическим фактам, но и соглашение о налоговых обязательствах. Налогоплательщик, получивший решение по частному запросу (в отношении конкретной сделки) до подачи налоговой декларации, прикладывает к ней копию такого решения; • во втором случае разъяснения охватывают несколько компаний (налогоплательщиков), как правило по отраслевому (реже — региональному) принципу. Резолюции по отраслевым вопросам (IIRs) предназначены для решения спорных ситуаций посредством выпуска руководства (резолюции). Программа направлена на решение систематически возникающих проблем, связанных со значительными налоговыми претензиями (корпоративные налоги), затрагивающих большое число плательщиков. В рамках ее реализации принимаются обращения плательщиков, их представителей, объединений. Предъявляемые требования к вопросам: существенная неопределенность налогового режима в отношении конкретной ситуации, повышенная конфликтность, необходимость частых проверочных мероприятий, воздействие на значительное число налогоплательщиков отрасли (в том числе, возможно, смежных отраслей). К позитивным характеристикам IIRs, позволяющим рекомендовать применение таких инструментов в Российский Федерации, относятся следующие: • превентивный характер; • широкий спектр воздействия (предотвращение налоговых споров в рамках отраслевого подхода); • учет отраслевой специфики, которую сложно (в ряде случаев — невозможно) предусмотреть в норме закона; • обеспечение стабильности правоприменения; • опосредованное позитивное воздействие на развитие бизнеса в определенных отраслях; • методологический ресурс, оказывающий системообразующее позитивное влияние на формирование судебной практики при разрешении смежной категории налоговых споров. Внимание! Авторские права на книгу "Взаимосогласительные процедуры при разрешении налоговых споров в досудебном порядке. Монография" (Отв. ред. Ильин А.Ю.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
