Правовое регулирование финансирования образовательных и научных организаций: вопросы теории и практики. Монография

Мошкова Д.М.

Возрастное ограничение: 0+ Жанр: Юридическая Дата размещения: 12.09.2015 ISBN: 9785392197590 Язык: Объем текста: 168 стр. Формат: epub

Оглавление

Введение

Глава I. Правовой статус образовательных и научных организаций как субъектов финансовых правоотношений

Глава II. Финансирование образовательных и научных организаций в Российской Федерации

Глава III. Финансово-правовые аспекты регулирования деятельности образовательных и научных организаций

Заключение

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава III.
ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ И НАУЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

§ 1. Особенности налогообложения сферы образования и науки

Налоговое стимулирование признается одним из направлений правовой модели государственной и муниципальной поддержки научной и образовательной деятельности, поскольку налоговые льготы относятся к косвенным источникам финансирования. Одновременно страны, избравшие путь прямой государственной поддержки, стали применять налоговые стимулы, примером которым можно признать гранты, выделяемые для проведения научных исследований и направленные на поддержку науки и образований. В то же время мировой финансовый кризис заставил государство обратить внимание на создание предпосылок, стабилизирующих текущее положение и формирующих долгосрочные перспективы успешного развития. С учетом наметившейся тенденции вложения в человеческий капитал и научные исследования можно считать приоритетными направлениями политики нашего государства. В этой связи налоговое стимулирование становится востребованным инструментом отечественной образовательной и научной политики Российской Федерации.

Тем не менее сравнительный анализ подходов, реализованных в зарубежных государствах, позволяет сделать вывод, что большинство стран предпочитают прямую финансовую поддержку научной и образовательной сферы косвенным мерам.

Так, мировая практика исходит из необходимости стимулирования основного и второго высшего образования, в том числе дополнительного профессионального образования. Реализация таких методов стимулирования возможна за счет государственно-частного партнерства, которые не получили до сих пор широкого распространения, за исключением нефтегазовой сферы.

Еще одним из направлений государственной поддержки можно признать государственные образовательные программы, например: «Развитие образования» на 2013–2020 годы.

Таким образом, налогово-правовая поддержка сферы образования и науки осуществляется специальными инструментами налогового стимулирования, которые, с одной стороны, направлены на поддержку субъектов, осуществляющих данные виды деятельности, а, с другой – на стимулирование спроса на результаты образовательной и научной деятельности. Традиционными инструментами налоговой поддержки признаются налоговые каникулы, образовательные налоговые кредиты, инвестиционный налоговый кредит, специальные налоговые режимы, специальные системы налогового учета, налоговые вычеты, учет расходов на НИОКР и др.

Безусловно, некоторые из вышеперечисленных инструментов используются отечественной правовой системой, однако для их эффективного применения необходима система идентификации налогоплательщиков и осуществляемых ими расходов.

Более 90 % выпадающих доходов бюджета, возникающих в результате применения налоговых льгот, составляют потери, вызванные налоговыми освобождениями, обусловленными структурой налогов и принципами налогообложения отдельных операций. Подобные «механизмы являются по своей сути не льготами, а базовыми элементами действующей налоговой системы, соответствующей принципам налогообложения аналогичных операций в налоговых системах стран ОЭСР».

Соответствующие механизмы государственной поддержки резидентов предусмотрены законодательством о налогах и сборах Российской Федерации. Однако, анализ налогового законодательства научной и образовательной деятельности не определяет специальным образом понятия «научная» и «образовательная» деятельность, в связи с чем, руководствуясь положениями п. 1 ст. 11 НК РФ указанные термины могут применяться в НК РФ в том значении, в котором они используются в отраслевом законодательстве.

Представляется возможным рассмотреть особенности налогообложения системы образования и науки через призму отдельных видов налогов. В настоящее время налоговым законодательством предусмотрен общий и специальный налоговые режимы.

Применяя общую систему налогообложения, образовательные организации являются плательщиками следующих налогов:

— налога на добавленную стоимость;

— налога на прибыль организаций;

— транспортного налога;

— налога на имущество организаций;

— земельного налога.

Кроме того, образовательные организации являются плательщиками государственной пошлины.

Рассмотрим особенности налогообложения на примере указанных выше налогов.

Федеральные налоги

Налог на прибыль организаций

Говоря об особенностях уплаты налога на прибыль организаций, следует отметить, что в настоящее время в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0 %. На основании п. 6 ст. 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 28.12.2010 г. № 395-ФЗ указанная льгота применяется с 01.01.2011 г. до 01.01.2020 г.

Налоговая ставка в 0 % не применяется к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ), и к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. 4 ст. 284 НК РФ). Ставка 0 % применяется налогоплательщиками – образовательными организациями в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 % при соблюдении условий, установленных указанной статьей.

Основным условием предоставления такой льготы является осуществление образовательной деятельности, входящей в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 % по налогу на прибыль организаций, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 г. № 917. Так, в соответствии с указанным перечнем к образовательной деятельности относится:

— реализация основной образовательной программы дошкольного образования;

— реализация аккредитованной основной образовательной программы начального общего образования;

— реализация аккредитованной основной образовательной программы основного общего образования;

— реализация аккредитованной основной образовательной программы среднего (полного) общего образования;

— реализация аккредитованных основных образовательных программ начального профессионального образования;

— реализация аккредитованных основных образовательных программ среднего профессионального образования;

— реализация аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры);

— реализация основных образовательных программ послевузовского профессионального образования;

— реализация дополнительных образовательных программ;

— реализация программ профессиональной подготовки, осуществляемая образовательными учреждениями.

Помимо этого, организации, осуществляющие образовательную деятельность, входящую в данный перечень, должны удовлетворять следующим условиям:

— иметь соответствующую лицензию на осуществление образовательной деятельности;

— доходы данной организации от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

— в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников. В письме Минфина России от 21.09.2011 г. № 03-03-06/1/580, а также письме ФНС от 12.12.2011 г. № ЕД-4-3/21021@ отмечается, что соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату. Для расчета численности следует использовать порядок расчета этого показателя для заполнения форм федерального статистического наблюдения, установленный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации.

Отдельные разъяснения содержатся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 06.02.2012 г. № 03-03-10/9 в отношении организаций, осуществляющих одновременно как образовательную, так и медицинскую деятельность. Как отмечается в данном письме, условием применения налоговой ставки 0 % для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность, является также наличие в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50 % (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом, каких-либо исключений в отношении организаций, осуществляющих одновременно как медицинскую, так и образовательную деятельность, положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ не установлено.

Исходя из этого Минфин РФ делает вывод, что если организация осуществляет и образовательную, и медицинскую деятельность, входящую в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 г. № 917, и при этом доходы от образовательной или медицинской деятельности по отдельности составляют менее 90 % доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, условие оналичии в штате данной организации медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50 %, для применения налоговой ставки 0 % должно быть выполнено.

Однако, если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности, доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90 % ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, выполнение условия, установленного подп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по нашему мнению, не является обязательным для применения налоговой ставки 0 %.

В случае несоблюдения хотя бы одного из вышеперечисленных условий в отношении образовательной организации применяется общая ставка 20 %. В таком случае ставка налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу) (п. 4 ст. 284.1 НК РФ).

Следует отметить, что по общему правилу налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Данное положение, однако, не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 %. Таким образом, образовательные организации, применяющие ставку 0 %, не вправе переносить убыток на будущее, за исключением случаев определения налоговой базы по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Итак, исходя из анализа отечественной налоговой системы, можно прийти к выводу о том, что налог на прибыль организаций является ключевым для научных организаций. В то же время стимулирование, использующее налог на прибыль организаций в условиях кризиса, может быть эффективным только для тех экономических субъектов, которые являются его плательщиками и не применяющими специальные налоговые режимы.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ к объектам налогообложения НДС относится реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Для образовательных организаций основным объектом обложения НДС будет являться реализация образовательных услуг. В то же время НК РФ не предусматривает какого бы то ни было перечня данных услуг. В связи с этим на практике возникают проблемы с квалификацией оказываемых услуг именно как образовательных. По своей сути они близки к консультационным и информационным услугам. Однако для них действует разный принцип места реализации. Так, подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признает Российскую Федерацию местом реализации услуг по образованию и обучению, только если эти услуги фактически оказываются на территории России. В отношении же консультационных услуг действует принцип местонахождения покупателя. Кроме того, на оказание консультационных услуг не распространяется налоговая льгота, предусмотренная подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Официальная позиция, выраженная ФНС России по г. Москве, заключается в том, что определяющее значение при отнесении мероприятия к образовательным является наименование этого мероприятия. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 21.07.2005 г. № 19-11/51893 отмечается, что услуги по повышению квалификации персонала российского предприятия, предоставляемые инофирмой, не относятся к услугам, перечисленным в подп. 1–4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, указанные услуги к образовательным не относятся. Исходя из этого можно сделать вывод, что определяющее значение для налоговых органов при отнесении мероприятия к образовательным является наименование этого мероприятия. В то же время следует признать более обоснованной точку зрения, согласно которой при решении вопроса об отнесении той или иной услуги к числу образовательных следует внимательно анализировать положения договора.

Особо подчеркнем, что в случае, если образовательные услуги фактически оказывались на территории Российской Федерации, то независимо от того оказывались ли они российской или иностранной организацией, их реализацию следует признавать объектом налогообложения НДС.

На основании подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождается реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. В свою очередь в силу п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения следует понимать деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, для целей налогообложения не имеет значения, является ли образовательная организация государственной, муниципальной или частной.

Как было разъяснено в Письме УМНС России по г. Москве от 30.06.2003 г. № 24-11/29025, под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности. При этом льгота по подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется и на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.

В то же время «образовательные учреждения, являющиеся некоммерческими структурными подразделениями коммерческих организаций, например, закрытого акционерного общества, воспользоваться этой льготой по НДС не могут». Аналогичным образом ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 27.11.2009 г. № А11-2189/2009 указал на то, что открытое акционерное общество не вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в силу ч. 2 ст. 50 ГК РФ является коммерческой организацией. Само по себе осуществление образовательного процесса как одного из видов уставной деятельности, а также получение лицензии на право осуществлять образовательную деятельность и не распределение прибыли между акционерами в проверяемом периоде не меняют правового статуса общества.

В соответствии с абз. 2 подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса, если иное не предусмотрено НК РФ. Так, например, предоставление учащимся музыкальной школы во временное пользование (прокат) за плату находящихся в оперативном управлении образовательного учреждения (музыкальной школы) музыкальных инструментов (фортепиано, гитар, баянов, аккордеонов, домбр, балалаек, скрипок, виолончелей, духовых инструментов), необходимых для музыкального образования учащихся, подлежит обложению НДС на основании абз. 2 подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Обязательным условием предоставления данной льготы является наличие соответствующей лицензии на ведение образовательной деятельности, порядок получения которой, определяется Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 г. № 174 «Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности». На основании п. 4 названного Положения образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию.

В связи с этим Минфин России в своем Письме от 27.08.2008 г. № 03-07-07/81 разъяснил, что операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Необходимо также отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 60 Закона об образовании лицам, успешно прошедшим итоговую аттестацию, выдаются документы об образовании и (или) о квалификации, образцы которых самостоятельно устанавливаются организациями, осуществляющими образовательную деятельность.

Учитывая все вышеперечисленное, налоговые органы зачастую отказывают налогоплательщикам в применении рассматриваемой льготы, в связи с тем, что после оказания образовательных услуг организация не выдавала соответствующие документы. Между тем имеются судебные решения, в которых суд становился на сторону налогоплательщиков, отмечая, что право на освобождение от налогообложения не ставится в зависимость от выдачи образовательным учреждением лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документов о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией.

Отсутствие лицензии на осуществление образовательной деятельности также не всегда будет служить основанием для отказа в применении льготы по НДС. Так, в случае, если налогоплательщик, будучи образовательным учреждением, в период отсутствия лицензии осуществлял непрерывный образовательный процесс и принимал предусмотренные законодательством меры по получению (продлению срока действия) лицензии, он вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кроме того, образовательное учреждение вправе воспользоваться льготой по НДС, предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, если в период осуществления налоговой проверки по не зависящим от него причинам не имело реальной возможности получить лицензию.

Не является безусловным основанием для отказа в предоставлении рассматриваемой льготы и нарушение условий предоставления лицензии. Как отметил в своем Постановлении от 17.05.2007 г. № Ф08-2781/2007-1133А ФАС Северо-Кавказского округа образовательное учреждение в силу пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не обязано облагать НДС реализацию образовательных услуг, даже если им допущено превышение установленного в лицензии предельного контингента обучающихся, так как нарушение лицензионных условий не свидетельствует об отсутствии лицензии, а налоговые органы не наделены правом аннулирования лицензий при выявлении в ходе налоговых проверок нарушений условий лицензии.

Помимо реализации образовательных услуг, многие образовательные учреждения получают доход также и от иных источников, например от выполнения научно-исследовательской и опытно-конструкторской работы. Здесь необходимо отметить, что в соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение указанных видов работ освобождается от обложения НДС, но только в случае, если выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ происходит за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, а также в том случае, если выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями происходит на основе хозяйственных договоров. Если же деньги поступают от других организаций, то они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

На основании подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

— разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

— создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Образовательные учреждения также могут являться получателями безвозмездной помощи. В соответствии с подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». В соответствии с разъяснениями ФНС РФ, данными в письме от 04.04.2007 г. № ММ-20-03/271@, заключение контракта с донором (уполномоченной донором организацией) или с получателем безвозмездной помощи (уполномоченной получателем – федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации – организацией) является обязательным условием, при выполнении которого работа (услуга) может быть освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае заключения контракта с лицом, не поименованным в пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не производится, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке.

Юридическая Мошкова Д.М. Правовое регулирование финансирования образовательных и научных организаций: вопросы теории и практики. Монография

Юридическая Мошкова Д.М. Правовое регулирование финансирования образовательных и научных организаций: вопросы теории и практики. Монография

В работе на основе рассмотрения монографических, литературных источников, обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в сфере финансовой деятельности, сформулирована концепция правового регулирования финансирования образования и науки, выявлены пробелы в законодательном регулировании и представлены свои предложения и рекомендации по совершенствованию отдельных аспектов финансирования системы образования и науки. В частности, в рамках исследования рассмотрены правовые основы деятельности бюджетных, казенных и автономных учреждений, определен порядок их финансирования. Кроме того, разработаны принципы финансирования расходов бюджетных, казенных и автономных учреждений, осуществляющих свою деятельность в сфере образования и науки, и выявлены источники формирования их доходов. Отдельно проанализированы особенности налогообложения образовательных и научных организаций, исследованы основы финансового контроля за их деятельностью. Важно отметить, что особое внимание уделено применению таких инструментов инновационного развития, как образовательные кластеры, механизм государственно-частного партнерства и технологические платформы, представляющие собой способы финансового обеспечения сферы образования и науки.

Внимание! Авторские права на книгу "Правовое регулирование финансирования образовательных и научных организаций: вопросы теории и практики. Монография" (Мошкова Д.М.) охраняются законодательством!