|
|
ОглавлениеГлава 1. Сущность и содержание аудиторской деятельности Глава 2. Регулирование аудиторской деятельности Глава 3. Организация аудиторской деятельности Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуГлава 1. Сущность и содержание аудиторской деятельности1.1. Понятие аудита и его цельСогласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об аудиторской деятельности) «аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Это предпринимательская деятельность, предусматривающая независимость аудитора и добровольность его выбора клиентом, равноправие во взаимоотношениях с клиентом, отчет перед ним. Аудит выступает как услуга, которую оплачивает клиент и которая выполняется на основе гражданского права и хозяйственных договоров. Она направлена на улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), а также на оказание консультационной помощи. Цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Однако аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователь — это юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации (Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации (далее — Минфин России) от 6 июля 1999 г. № 43н). К первой группе пользователей бухгалтерской отчетности (рис. 1.1) относятся лица, непосредственно занимающиеся бизнесом в данной организации — учредители предприятия или собственники его имущества, руководители и служащие. Вторую группу составляют лица, не работающие в данной организации, но имеющие прямой интерес — фактические и потенциальные инвесторы, кредиторы, поставщики, клиенты и т.д. К третьей группе лиц, имеющих косвенный интерес к данному бизнесу, относятся самые различные пользователи бухгалтерской отчетности: налоговые службы; фондовые биржи; органы, осуществляющие планирование, а также контроль над ценами, экспортом и импортом; другие пользователи (профсоюзы, общественные организации). Рис. 1.1. Пользователи финансовой отчетности Внутренние пользователи: собственники — стремятся получить информацию, необходимую для принятия управленческих решений по вопросам: стратегическое и тактическое планирование, управление финансовыми потоками в краткосрочном и долгосрочном плане. Оценивают возможности слияния с другой организацией или ее приобретения, структурной реорганизации; совет директоров — определяет основные направления политики дивидендов; высшие руководители (старшие менеджеры) — разрабатывают стратегию и политику предприятия, устанавливающие долгосрочные отношения с другими организациями; руководители других уровней — менеджеры среднего звена определяют пути реализации стратегических планов, осуществляют тактическое и оперативное планирование и контроль над их воплощением. Оперативный менеджмент (менеджеры младшего звена) — осуществляют контроль за ежедневной работой компании и исполнением оперативных планов. Внешние пользователи с прямым финансовым интересом: инвесторы — должны знать, как сохраняются и используются их вложения, получат они доходы (дивиденды) по ним или нет; кредиторов интересует наличие у организации денежных средств для погашения долга и выплаты процентов; банки — заинтересованы в гарантированном возврате кредитов и займов, своевременной уплате процентов; страховые фирмы — заинтересованы в минимизации страховых рисков; финансовые компании — используют отчетность в целях выработки рекомендаций своим клиентам относительно помещения их капиталов в ту или иную организацию; поставщики и прочие торговые кредиторы — интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними; прочие конкуренты на рынке сбыта — изучают отчеты с целью определения сильных и слабых сторон организации, ее потенциальных возможностей. Внешние пользователи с косвенным финансовым интересом: налоговые органы — контролируют правильность уплаты налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, своевременную сдачу налоговых деклараций; регулирующие органы (правительства и их органы) — заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность предприятий, определять налоговую политику; органы планирования — государственные организации по статистике используют отчетность для статистических обобщений по отраслям, сравнительного анализа и оценки результатов деятельности на отраслевом уровне. Информационные агентства применяют отчетность для подготовки обзоров, оценки тенденций развития и анализа работы отдельных компаний и отраслей, расчета обобщающих показателей финансовой деятельности. Следует отметить, что до 1 января 2011 г. одновременно действовали два федеральных закона «Об аудиторской деятельности»: от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ и от 30 декабря 2008 г. № Э07-ФЗ. При определении аудита и аудиторской деятельности в новом законе: • к аудиту относится проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности, в то время как в старом законе это проверка и бухгалтерской (финансовой) отчетности, и бухгалтерского учета; • аудиторская деятельность не называется предпринимательской; • оказание сопутствующих аудиту услуг входит в понятие аудиторской деятельности (аудиторских услуг); • делается акцент на цели аудита — выражении мнения о достоверности отчетности; • приводится (так же, как и в старом законе) список определенных услуг, которые наряду с аудиторскими услугами могут оказывать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Аудит и аудиторская деятельность — не идентичные понятия. Аудиторская деятельность предусматривает, кроме аудита, связанные с аудитом услуги. Также аудит и аудиторская деятельность различаются по итогам работы: результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности, а результатом связанных с аудитом услуг — возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля. Можно отметить определения аудита, данные международными организациями. Комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) предложил следующее определение аудита: аудит — это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом. Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (American Accounting Assotiation, AAA) определяет аудит следующим образом: аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям. Аудит — отрасль (сектор) рыночной экономики, поскольку аудиторские фирмы организационно обособлены, основная их продукция (аудиторские заключения, отчеты, консультации и т.п.) довольно однородна, а технологические процессы ее получения в различных аудиторских организациях очень похожи. Среди отраслей рыночной экономики выделяют группу инфраструктурных отраслей, которые не создают конечной продукции, но способствуют ее созданию. В их число входит и аудит. Таким образом, на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами: • бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, органами власти, другими пользователями; • бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям, в частности, в силу применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; • степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. В силу указанных обстоятельств мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных в информации пользователей. Несмотря на это, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Аудит не дает оценку соблюдения интересов собственников и эффективности отдельных операций аудируемого лица. Он призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Основная цель аудита финансовых отчетов — объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности компании за определенный период, проверка соответствия принятой в организации учетной политики действующему законодательству и нормативным актам. Что касается будущей жизнеспособности предприятия, то для контрагентов экономического субъекта могут иметь место различные риски: политический (в частности, возможность прихода к власти антирыночных сил); макроэкономический (например, такое изменение валютного курса, которое резко увеличивает иностранную конкуренцию для продукции данного экономического субъекта); риск возникновения форс-мажорных обстоятельств и др. Аудит уменьшает лишь один из этих рисков — риск неправильной оценки финансового положения экономического субъекта по его бухгалтерской отчетности, поэтому полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта аудиторская организация предоставить не может. Вместе с тем, уменьшая один из рисков, аудиторская организация понижает и общий риск неправильной оценки перспектив экономического субъекта его контрагентами и тем самым делает упомянутую гарантию более полной. Что касается гарантии эффективности деятельности руководства экономического субъекта, то оценка этой эффективности является задачей, несколько удаленной от аудита и требующей, в частности, глубокого владения разнообразными методами экономического анализа. По этой причине она не входит в предмет и задачи аудита, хотя и может выполняться аудиторскими организациями в рамках сопутствующих услуг. Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам: • общая приемлемость отчетности — соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, не содержит ли она противоречивой информации; • обоснованность — существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм; • законченность — включены ли в отчетность все надлежащие суммы, в частности, все ли пассивы и активы принадлежат компании; • оценка — все ли статьи правильно оценены и безошибочно просчитаны; • классификация — есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана; • разделение — отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором они были произведены; • аккуратность — соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге; • раскрытие — все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним. Основная цель аудиторской деятельности может дополняться целями, обусловленными договором с клиентом: • выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов; • анализ правильности исчисления налогов; • разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия; • оптимизация затрат и результатов деятельности, доходов и расходов. Можно сказать, что цель аудита — контроль, рационализация и оптимизация финансовой деятельности организации. Аудиторские проверки можно считать средством достижения коммерческого успеха, так как консультации специалистов и их советы в конечном счете способствуют экономическому успеху клиента. 1.2. История развития аудита за рубежомАудит имеет древнюю историю. Слово «аудитор» (лат. auditor — слушающий, выслушивающий) пришло к нам из англосаксонских стран. В разное время, в различных странах менялись подходы к трактовке этого термина. Историки полагают, что составление первых отчетов доходов и расходов восходит к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. С самого начала правительства занимались учетом доходов и расходов, сбором налогов. При этом необходимо было установить контроль для уменьшения ошибок и обмана со стороны нечестных чиновников. Существует предположение ученых, что еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н.э.) были чиновники, совмещавшие функции учета, управления и контроля. Ряд форм внутреннего контроля того времени описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н.э. Логическое обоснование становления такого наблюдения заключается в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут им воспользоваться. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей. Государственная система династии Чжоу (1122—256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. В Афинах V в. до н.э. Народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов. В Римской республике государственные финансы находились под наблюдением Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под надзором казначея. Родиной современного аудита принято считать Англию. Еще в IX в. кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок к счету и мере в британской хозяйственной жизни, сохранившиеся в стране древних кельтов и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян вновь получили житейское приложение к учету экономических явлений. В XII—ХШ веках встречаются упоминания об аудиторах и аудите как в Англии (архив Казначейства Англии и Шотландии, 1130 г.), так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в ХШ в., рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е гг., а в начале XIV в. в числе выборных должностных лиц назначались аудиторы. История развития аудита непосредственно начиналась с проверки правильности учета денежных средств. На ранних этапах не существовало определенных методик проверки, не было установленных правил к составлению аудиторского заключения. До начала ХХ в. существовала практика простого подсчета баланса с добавлением в него нескольких фраз (например, «проверено и найдено верным»). 1.2.1. Аудит в США В США создание аудита было связано со специалистами, получившими образование и прошедшими практическую школу в Великобритании. До XX века независимый аудит в США строился по английской модели, которая предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Р.Х. Монтгомери назвал американский аудит этого периода счетоводческим аудитом, подчеркнув, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Поскольку в Америке не существовало установленных законом требований к аудиту, а также ввиду того, что в большинстве случаев проверки осуществляли аудиторы, присланные из Англии английскими инвесторами в фирмы Соединенных Штатов, эта профессия поначалу развивалась медленно. В 1887 году была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. В частности, уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью. Более активно аудит начал развиваться после глубокого экономического кризиса 1930-х гг. В 1932 году был принят «Акт о правильности ценных бумаг» — первый федеральный закон, регулирующий проведение проверок независимыми аудиторами частных корпораций, выпускающих акции и облигации и осуществляющих свою деятельность в нескольких штатах. В 1934 году был опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», содержавший принятые впоследствии повсеместно процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам. Однако бухгалтеры продолжали заверять финансовый отчет, не изучая инвентарную ведомость и не имея подтверждения дебиторской задолженности. Практика показала, что пренебрежение данными процедурами способствовало совершению фиктивных операций. Это привело к созданию Комитета по процедурам проведения бухгалтерского учета и Комитета по процедурам осуществления аудита с целью стандартизировать процессы бухгалтерского учета и аудита. С 1939 года Американский институт бухгалтеров начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита — первые официальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено семь ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В нем признаны обязательными такие процедуры аудита, как изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности. Было рекомендовано избирать независимых аудиторов советом директоров или акционеров компании, а заключение аудитора по представленной финансовой информации формулировать по стандартному образцу. Особое внимание было обращено на отчет о внутреннем контроле (совокупность процедур, которые должны обеспечить правильность записи, классификации и обобщения учетной информации), для того чтобы определить, в какой степени можно полагаться на записи компании. После Второй мировой войны (1939—1945) без аудита уже невозможно представить экономическую деятельность как во всем мире, так и в отдельных странах. Разумеется, общепринятые процедуры бухгалтерского учета и аудита были дополнены. В 1948 году Американский институт бухгалтеров утвердил «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров опубликовал «Обязанности внутреннего ревизора». В 1960-х годы многие компании значительно упростили бухгалтерский учет. Теперь у них появилась возможность нанимать независимых аудиторов, которые занимались бы ведением учета, составлением отчетности и одновременным ее подтверждением. Было отмечено всеобщее неудовлетворение качеством финансовой отчетности. Профилактика ее нарушений требовала разработки стандартов учета, состоящих из специфических детализированных правил. В 1973 году был создан Совет по стандартам финансового учета. Он состоял из семи членов, занятых созданием данных стандартов. В эти годы профессия аудитора в США достигла качественно нового уровня. Численность членов Американского института дипломированных аудиторов составила 70 тыс. человек. Возросла ответственность аудиторов перед акционерами, кредиторами и другими участниками сделок. Акцент на создание стандартов в профессиональном аудите в 1978 г. стал распространяться и на внутренний аудит, когда Институт внутренних аудиторов выпустил свой перечень стандартов. Начиная с конца 1920-х гг. параллельно с развитием стандартов возникло требование повышения ответственности аудитора. Несоблюдение стандартов влекло за собой исключение из числа дипломированных аудиторов. Например, Американский институт присяжных бухгалтеров имел право проводить проверку объективности аудиторского заключения и выносить решение об исключении отдельных членов из состава института. Были разработаны нормы профессиональной этики, которых должны придерживаться все аудиторы. С 1960-х годов для выполнения задач бухгалтерского учета все больше стали использовать вычислительную технику. В 1976 году выделяется отдельная специализация — аудитор информационных систем. Деятельность дипломированных аудиторов информационных систем регулируется Ассоциацией аудиторов систем электронной обработки данных. Первые стандарты в этой области были опубликованы в 1987 г. 1.2.2. Аудит в Японии Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX в., когда это островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 г. в Эпоху Эдо. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке). В 1878 году были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию об имеющихся активах и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета. Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов. Таким образом, еще в конце XIX в. в Японии существовали две категории бухгалтеров — одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализировались на вопросах налогового учета и предоставления консультаций. Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 г. в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах, и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли. К примеру, в 1909 г. были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co (впоследствии этот прецедент стал известным как «дело Nitto Inc.»). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых дивидендов, которыми эффективно «закрывали глаза» членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр К.М. МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов. Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием «Отчет об исследовании систем (подготовки) дипломированных общественных бухгалтеров». Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона о зарегистрированных бухгалтерах. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (1927) закон был наконец-то принят. Причиной столь долгих проволочек являлось отсутствие в Японии начала ХХ в. атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Даже принятый Закон о зарегистрированных бухгалтерах был еще очень далек от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была изначально определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера. В конце 1920-х — 1930-х гг. возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время Второй мировой войны, в период существенного роста налогов. И в 1942 году был принят Закон о налоговых агентах. После поражения Японии во Второй мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, реализуемой Главным штабом Союзнических оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу — японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в том числе и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала. В 1948 году был принят Закон о ценных бумагах и фондовом рынке, предусматривающий для защиты интересов инвесторов обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Он почти полностью копировал американское законодательство 1930-х гг. Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 г. был принят Закон о дипломированных общественных бухгалтерах (CPA), который предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, имеющих как минимум три года практического опыта. Если ранее многие бухгалтеры никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учета. Экономические реформы, проводимые под эгидой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы. В 1949 году в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета К.С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон о дипломированных общественных налоговых бухгалтерах, действующий по сегодняшний день. Таким образом, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров: дипломированные общественные бухгалтеры, выполняющие собственно бухгалтерские и аудиторские функции, и налоговые бухгалтеры, специализирующиеся на вопросах налогового учета. Обе группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации. Системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания Второй мировой войны фактически не существовали. Фактически вся экономика страны контролировалась дзайбацу, и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться несколько на других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства фирм было не прямое банковское финансирование, а финансирование с помощью фондового рынка. Соответственно консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций), в послевоенной Японии не была создана и многие предприятия продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества. В то время немногие дипломированные японские бухгалтеры имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Осуществление аудита, естественно, было ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона о ценных бумагах и фондовом рынке 1948 г. В то же время ряд крупных корпораций не подвергался независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными. Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 1940-х гг. был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами. Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения о сотрудничестве с индивидуальными экспертами-бухгалтерами, имеющими сертификат. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла о большой корпорации, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того, независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера. В Японии полномасштабный аудит ввели только в 1957 г. После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особенных недоразумений (положительно сказался шестилетний экспериментальный период), казалось, что он прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 1960-х гг. В 1963 году в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих фирм (особенно в 1964—1965 гг.). Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета. Независимые аудиторы, многие из которых действовали индивидуально, проявили себя в период кризиса не с лучшей стороны, поэтому проведение аудита компаний в одиночку было запрещено и с 1967 г. начали создаваться первые фирмы, объединяющие аудиторов в ассоциацию. Был реорганизован Институт дипломированных общественных бухгалтеров (JICPA), который объединил подавляющее большинство практикующих аудиторов. Кроме того, поскольку внутренний аудит тоже проявил себя не лучшим образом, были приняты меры по укреплению системы внутреннего аудита в японских корпорациях. К сожалению, несмотря на принятые меры, японские аудиторы столкнулись с новыми проблемами. Во-первых, JICPA получил статус так называемой специальной корпорации, что в значительной мере явилось реакцией на громкие скандалы вокруг обанкротившихся компаний (особенно показательным было банкротство Sanyo Special Steel Co, которое прочно вошло в историю как одно из самых скандальных в истории Японии). Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, были введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации. Правительство, однако, не остановилось на этих мерах. Министерство финансов, которое не особенно верило в способность JICPA к самоочистке и обновлению, получило реальные рычаги влияния на эту организацию. Во-первых, введение дляJICPA статуса специальной корпорации предусматривало установление жесткого правительственного контроля, обусловленного спецификой этого типа организационной структуры (в Японии специальные корпорации создаются правительством с определенной стратегической целью и жестко контролируются). Во-вторых, реформирование системы бухгалтерского учета продвигалось очень медленно. Лишь в 1974 г. аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами (Certified Public Accountant, CPA), был предписан Коммерческим кодексом в ответ на усиливающиеся потребности в создании надежного внутреннего контроля в корпорациях. Реформирование системы учета и аудита проходило за закрытыми дверями, и практикующие специалисты имели намного меньше влияния на процесс, чем правительственные чиновники. В-третьих, с каждым годом вскрывались все новые случаи мошенничества в учете корпораций, причем бухгалтеры и аудиторы, ответственные за это, отделывались сравнительно легко — как правило, незаконные операции просто отменялись. Менеджеры, которые должны были нести ответственность за мошеннические схемы, отображаемые в учете, также наказания практически не несли. Внимание! Авторские права на книгу "Основы аудита. Учебное пособие" (Коноплянник Т.М., Мухарева Н.А.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
