Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Смолицкая Елена Евгеньевна

Возрастное ограничение: 0+ Жанр: Юридическая Издательство: Проспект Дата размещения: 01.11.2017 ISBN: 9785392267477 Язык: Объем текста: 183 стр. Формат: epub

Оглавление

Предисловие

Введение

Глава I. Сущностная обусловленность и проявления связи налогового и гражданского права

Глава II. Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правотворчестве

Глава III. Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правоприменении

Заключение

Приложения

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава III.
Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правоприменении

§ 1. Использование гражданско-правовых понятий и терминов в налоговом правоприменении

1.1. Понятие, значение и стадии налогового правоприменения

Применение права — это властно-организующая деятельность компетентных органов и лиц, обеспечивающих в конкретных жизненных случаях реализацию юридических норм. В процессе правоприменения налоговые нормы «оживают», их смысл уточняется и развивается.

Налоговое правоприменение осуществляется органами исполнительной власти (в основном налоговыми и таможенными органами), а также судами.

О практике применения права органами исполнительной власти можно судить по письмам Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России. И хотя письма не являются нормативными актами, изложенные в них подходы часто служат ориентиром для налоговых органов по всей стране и влияют на практику правоприменения. Конституционный Суд в своем Постановлении от 31.03.2015 № 6-П указал, что указанные письма содержат в себе обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование) налоговых законоположений.

Судебная практика по налоговым спорам представляет еще больший интерес для исследования, поскольку в решениях судов использование гражданско-правовых понятий, терминов и институтов имеет аргументацию, а, кроме того, суды нередко формулируют собственные принципы и правила поведения.

В последние годы наблюдается устойчивая тенденция по повышению роли судебного прецедента в российской правовой системе; подчеркивается его важность в сфере налогов и сборов. Большое значение для правоприменительной практики имеют правовые позиции Конституционного Суда России.

Зачастую правовые позиции судов позволяют оперативно преодолевать правовую неопределенность: устранять пробелы, коллизии, наполнять конкретным смыслом нечеткие формулировки.

Тем не менее следует отметить и существующую противоречивость судебной практики, и наличие судебных ошибок. Это заставляет вырабатывать критические подходы к исследованию правоприменителньой практики.

Не вдаваясь в полемику по затронутой теме, отметим неоспоримый факт: на данный момент судебная практика имеет большое значение и учитывается нижестоящими судами и налоговыми органами. Министерство финансов Российской Федерации предписало налоговым органам при реализации их полномочий руководствоваться не только актами высших судебных инстанций, но и их письмами. Изменение системы судов не повлияло на обозначенную тенденцию.

Применение права и судами, и налоговыми органами происходит в несколько стадий:

1) установление фактических обстоятельств дела;

2) юридическая квалификация дела и выбор нормы права;

3) проверка и толкование нормы права;

4) решение дела;

5) контрольно-исполнительная стадия.

Гражданско-правовые понятия и термины могут использоваться наряду с налогово-правовыми на всех стадиях правоприменения, но в различных ипостасях.

На первой стадии, где происходит анализ фактов, говорить об использовании юридических понятий и терминов можно лишь условно, поскольку их подбор не имеет правового значения, а само использование обусловлено тем, что анализируемые факты необходимо как-то называть и оформлять в мысли.

1.2. Подбор понятия — основа юридической квалификации дела

На второй стадии (при юридической квалификации дела) понятия и термины, в том числе гражданско-правовые, играют большую роль, ложась в основу юридической квалификации и влияя на выбор применимой нормы права. Как писал С. С. Алексеев, главное на этой стадии — подбор правовой конструкции для рассматриваемых отношений, а затем конкретной нормы.

По сути, юридическая квалификация — это описание реальной жизненной ситуации в юридических понятиях. Для этого сначала производится подбор подходящих понятий для каждого явления действительности, имеющего правовое значение в данной ситуации.

Юридической квалификации подлежат лица (с целью определения их налогово-правового статуса), экономические объекты (для определения объекта налогообложения), действия лиц (для установления состава правонарушения; для определения вида сделки, имеющей налоговые последствия) и иные обстоятельства, влияющие на содержание налоговых отношений.

Казалось бы, для решения указанных задач достаточно использовать только налоговые понятия, однако в каждом из указанных случаев гражданско-правовые понятия также востребованы.

Приведем примеры, иллюстрирующие роль гражданско-правовых понятий и терминов в налоговых спорах в процессе юридической квалификации.

Интерес представляет Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10, которое посвящено спору о юридической квалификации лица в качестве плательщика единого сельскохозяйственного налога (далее — ЕСХН).

Согласно ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН являются сельскохозяйственные товаропроизводители. Сельскохозяйственный товаропроизводитель, согласно п. 2 указанной статьи, — это организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.

И, хотя здесь подразумевается самостоятельное производство и переработка сельскохозяйственной продукции, понятие плательщика ЕСХН было расширено, когда Президиум Высшего Арбитражного Суда России сформировал правовую позицию о том, что применение ЕСХН возможно, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Благодаря этому судебному решению в содержании понятия плательщика ЕСХН появился дополнительный признак, который к тому же сформулирован с использованием других гражданско-правовых понятий: «договор подряда», «договор возмездного оказания услуг», «договор о совместной деятельности».

После появления указанной правовой позиции суды при решении вопроса о квалификации лица в качестве плательщика ЕСХН стали использовать соответствующие гражданско-правовые понятия, в результате круг лиц, которые могут перейти на данный налоговый режим, расширился.

Следующий пример дает нам Определение ВАС РФ от 24.07.2013 № ВАС-7566/13, иллюстрирующее сам процесс использования гражданско-правовых понятий и терминов при юридической квалификации.

Между гражданами и «обществом» были заключены предварительные договоры купли-продажи квартир, которые «обществом» не были исполнены. Суд общей юрисдикции признал граждан собственниками жилья. Таким образом, право собственности на квартиры не переходило от общества к гражданам, а сразу возникло у последних.

При исчислении обществом НДС возник спор: в описанной ситуации была произведена реализация имущества или имущественных прав?

Выбор между понятиями «имущество» и «имущественные права» существенно влияет на налоговые последствия: реализация жилых помещений как имущества не подлежит обложению НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ), а реализация имущественных прав на жилые помещения облагается НДС (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Налоговая инспекция усмотрела в описанной ситуации реализацию имущественных прав. Поскольку определение понятию имущественных прав в законодательстве отсутствует, Суд раскрыл это понятие через описание сущности явления: «Имущественные права основаны на обязательствах сторон». Соотнеся фактические обстоятельства с признаками имущественных прав, Суд заключил: «Квалификация же инспекцией передачи квартир гражданам в качестве реализации имущественных прав (курсив наш. — Е.С.) не подтверждается материалами дела. В данном случае предметами сделок являлись вещи в виде квартир» и сделал вывод о неприменимости ст. 155 НК РФ.

На этом примере мы видим, что подбор подходящего правового понятия и есть юридическая квалификация, и только на основе выбора понятия можно определить применимость правовой нормы.

Целую группу показательных примеров использования гражданско-правовых понятий в налоговом правоприменении составляют дела о гражданско-правовой квалификации сделок налогоплательщика.

Квалификация сделки налогоплательщика производится налоговыми органами и судами тогда, когда необходимо определить конкретный вид сделки либо проверить правильность определения вида сделки налогоплательщиком. При обнаружении несоответствия производится изменение квалификации (переквалификация) сделки (ст. 45 НК РФ). В таких случаях чаще всего и возникают судебные споры.

В литературе отмечается, что гражданско-правовая квалификация договора осуществляется путем сравнения заключенного сторонами договора и договорных конструкций, предусмотренных законом, по так называемым видообразующим признакам.

Более того, как показывает практика, понятие того или иного вида договора используется как система знания, т. е. совокупность всех известных нам как основных, так и производных признаков.

В такой ипостаси понятие договора мены или купли-продажи отражает всю внутреннюю сущность соответствующего договора, охватывает тонкости взаимоотношений сторон, что и позволяет судам, используя такие понятия, справедливо проводить квалификацию (переквалификацию) спорных договоров.

Примером служит Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 № 05АП-5114/2013 по делу о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи. Суд приводит легальные понятия обоих видов договоров и цитирует некоторые нормы, регулирующие отношения сторон договора комиссии, а затем, сопоставляя фактические обстоятельства с упомянутыми положениями, выявляет ряд несоответствий, а именно:

• в связи с тем что оплата переданного на комиссию товара производилась независимо от его реализации (т. е. по сути за счет комиссионера), спорные отношения не могут быть оценены как исполненные за счет комитентов, а это обстоятельство прямо противоречит такому признаку договора комиссии, как исполнение за счет комитента (п. 1 ст. 900 ГК РФ);

• денежное вознаграждение комитенты не уплачивали, что противоречит ст. 1001 ГК РФ и т. д.

На основании этого Суд делает вывод, что заключенный сторонами договор не соответствует признакам договора комиссии, а подходит под признаки договора купли-продажи, и начисляет налоги исходя из такой квалификации.

Аналогично в деле о переквалификации договора перевозки в договор аренды (фрахтования на время) транспортных средств основанием для изменения квалификации сделки послужили обстоятельства, противоречащие признакам договора перевозки, но соответствующие признакам договора фрахтования:

• нет документов, подтверждающих перевозку грузов или пассажиров (п. 2 ст. 785 и п. 2 ст. 786 ГК РФ говорят о том, что эти документы подтверждают заключение договоров перевозки соответственно грузов и пассажиров),

• зато есть условие о количестве часов, на которое предоставляются транспортные средства (такой признак, как предоставление транспортного средства во временное владение и пользование, соответствует норме ст. 632 ГК РФ о договоре фрахтования на время).

Отметим, что правоприменитель в процессе квалификации сделки обращается к целому ряду гражданско-правовых норм, но он не применяет их как правила поведения, а выделяет из них дополнительные признаки соответствующего договора для сопоставления с обстоятельствами дела.

Таким образом, в налоговом правоприменении используется понятие того или иного вида договора как система знания об этом виде договора, включающая все его известные признаки, что позволяет проводить гражданско-правовую квалификацию договора так же, как и в предыдущих случаях — путем подбора понятия.

1.3. Толкование налоговых норм с использованием гражданско-правовых понятий

После юридической квалификации отдельных явлений и дела в целом и выбора применимой правовой нормы наступает следующая стадия правоприменения — проверка и толкование нормы права. На этой стадии нас интересуют следующие аспекты:

1) толкование налоговых норм, содержащих гражданско-правовые понятия;

2) толкование налоговых норм, не содержащих гражданско-правовых понятий, в результате которого в налоговом правоприменении появляются понятия, характерные для гражданского права;

3) толкование налоговых норм, не содержащих гражданско-правовых понятий, при котором понятия, характерные для гражданского права, используются в качестве инструментов толкования.

1. При толковании налоговых норм, содержащих гражданско-правовые понятия, всегда необходим анализ указанных понятий. Как уже указывалось в работе, высшие судебные инстанции сформировали алгоритм такого анализа: сначала нужно проверить наличие специального определения этого понятия в НК РФ, в том числе сформулированного неявно, что выявляется путем системного толкования. Если рассматриваемому понятию НК РФ не придает нового смысла, то следует обращаться к положениям гражданского права.

Анализ судебной практики показывает, что большинство судов придерживаются приведенного алгоритма толкования.

Но известны и случаи отступления от правил. Самый яркий пример, в свое время возмутивший общественность, — это толкование Конституционным Судом РФ термина «заемные средства» без обращения к положениям гражданского права.

В своем Определении от 08.04.2004 № 169-О Суд указал, что в случае оплаты НДС поставщику заемными средствами до даты возврата их кредитору налогоплательщик не несет реальных затрат, в связи с чем права на возмещение НДС не имеет. Между тем Суду при толковании понятия заемных средств нужно было обратиться к гражданскому законодательству и уяснить, что взятые в долг деньги и вещи переходят к новому владельцу в собственность (ст. 807 ГК РФ), а значит, оплата НДС заемными средствами влечет реальные затраты налогоплательщика. Под давлением критики Конституционный Суд РФ исправил свою ошибку в Определении от 04.11.2004 № 324-О.

Участники налогового спора довольно часто пренебрегают правилами толкования налоговых норм с заимствованными терминами. Как показывает практика, стороны процесса склонны манипулировать объемом и содержанием понятий, используемых в применимой норме, с тем чтобы изменить ее смысл в выгодную для себя сторону. Это является весьма негативной тенденцией. Не зря К. С. Бельский в качестве основных свойств правовых понятий указывал определенность и постоянство.

Приведем два примера из практики применения п. 2 ст. 266 НК РФ, буквально пестрящего гражданско-правовыми терминами. В указанной норме перечислены основания, по которым налогоплательщик может признать имеющуюся дебиторскую задолженность безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) и включить в состав своих расходов, тем самым уменьшив размер налога на прибыль.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 толковалось понятие исковой давности. Истечение срока исковой давности, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ, — это одно из оснований признания долга безнадежным. Именно на этом основании в рассматриваемом споре налогоплательщик отнес к категории безнадежных долгов сумму задолженности, которую не погасил его должник.

Согласно ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Как выяснилось из материалов дела, на момент возникновения налогового спора налогоплательщик уже воспользовался правом судебной защиты: в его пользу было вынесено судебное решение о взыскании долга, но оно не было исполнено.

По этому поводу суд указал: «После того как решение вступило в законную силу и возникла необходимость его принудительного исполнения, начинается самостоятельный срок по исполнению решения суда, но он не охватывается понятием исковой давности».

Смолицкая Елена Евгеньевна Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Смолицкая Елена Евгеньевна Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Данная монография представляет собой межотраслевое исследование на стыке налогового и гражданского права. В работе изучаются закономерности использования цивилистических институтов, понятий и терминов в налоговом праве.<br /> Автором предложена концепция связи налогового и гражданского права. Описаны два аспекта этой связи: динамический и статический. Проведено научное разграничение институтов, понятий и терминов, заимствуемых налоговым правом из гражданского.<br /> Исследована проблема изменения значения гражданско-правовых терминов в налоговой сфере. Разработаны методы достижения однозначности терминов.<br /> Раскрыты способы использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве, определены пределы такого использования. Проведен анализ судебной практики по исследуемой теме. Разработаны рекомендации для правоприменителя, а также предложения по изменению законодательства о налогах и сборах<br /> Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2017 г.

Внимание! Авторские права на книгу "Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография" (Смолицкая Елена Евгеньевна) охраняются законодательством!