Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Смолицкая Елена Евгеньевна

Возрастное ограничение: 0+ Жанр: Юридическая Издательство: Проспект Дата размещения: 01.11.2017 ISBN: 9785392267477 Язык: Объем текста: 183 стр. Формат: epub

Оглавление

Предисловие

Введение

Глава I. Сущностная обусловленность и проявления связи налогового и гражданского права

Глава II. Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правотворчестве

Глава III. Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правоприменении

Заключение

Приложения

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава II.
Использование гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом правотворчестве

§ 1. Использование гражданско-правовых понятий и терминов в налоговом правотворчестве

1.1. Особенности налогового правотворчества

Правотворчество — это деятельность по созданию, изменению или отмене правовых норм, причем деятельность интеллектуальная, подверженная влиянию человеческого фактора. В процессе налогового правотворчества связь гражданского и налогового права формализуется, облекается в правовые конструкции. В одних случаях это делается адекватно закономерностям этой связи, в других — нет.

Как заметил С. С. Алексеев, правотворчество следует рассматривать в единстве с правовым регулированием. Такой подход позволит предупредить «превращение правового регулирования в нечто самодовлеющее, оторванное от объективных факторов, его обусловливающих». Это побуждает рассматривать налоговое законодательство критично, воспринимать его не как эталон, а как результат интеллектуального процесса по разработке правовых норм.

В процессе налогового правотворчества законодатель нередко обращается к опыту гражданско-правового регулирования: различными способами использует гражданско-правовые институты, заимствует понятия и термины. В одних случаях налоговому праву просто не хватает собственного имущественно-правового инструментария, а в других случаях — заимствования требует объективная связь правовых образований.

Справедлив вывод о том, что в налогово-правовом регулировании термины гражданского права употребляются «для ясности и полноты отражения в налогово-правовых нормах налогово-правовых ситуаций, которые в той или иной мере связаны с гражданско-правовыми, предпосланы ими».

Историк В. О. Ключевский характеризовал терминологию древнерусских налогов как весьма запутанную сферу явлений нашей истории. Одним из факторов, усложняющих терминологическую систему налогового права, является как раз наличие заимствованных терминов.

Как известно, что терминология права складывается из трех видов терминов: юридических, общеупотребительных и специальных. Юридические термины обозначают понятия о правовых явлениях («налог», «пеня»), общеупотребительные — о явлениях обычной действительности («смерть гражданина»), специальные — о явлениях из специальной отрасли знаний («сделки РЕПО» из экономики).

Сложность терминологии современного налогового законодательства заключается в том, что в ней довольно много специальных экономических терминов, а среди юридических терминов наряду с налогово-правовыми ощутимую долю занимают термины, заимствованные из других отраслей права, в особенности из права гражданского.

При заимствовании одной отраслью терминов из других отраслей возникает объективная необходимость закреплять «коллизионную» норму, посвященную их толкованию. В НК РФ такая норма содержится в п. 1 ст. 11 НК РФ: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Отметим, что еще до принятия НК РФ аналогичное правило предлагал ввести М. Ю. Челышев.

Однако данная норма в том виде, в котором она существует, является неудачной и представляет собой попытку объять необъятное. Невозможно эффективно урегулировать одной нормой, с одной стороны, использование понятий и терминов и, с другой стороны, использование правовых институтов, поскольку это два разных проявления связи налогового и гражданского права, и сопутствующие им правовые проблемы различаются.

Чтобы показать это, проведем научное разграничение правовых институтов, понятий и терминов.

1.2. Соотношение институтов, понятий и терминов. Анализ терминологической системы налогового законодательства

Проводя научное разграничение институтов, понятий и терминов, необходимо отталкиваться от положений общенаучной методологии, включающей не только методы, но и точные определения общенаучных категорий (в том числе таких, как «понятие» и «термин»).

Правовой институт — это совокупность правовых норм, регулирующих определенную разновидность общественных отношений, структурный элемент системы права. Следовательно, использование одной отраслью института другой отрасли — это использование соответствующей группы правовых норм.

Термин — это языковое выражение, называющее конкретный или абстрактный объект какой-либо специальной отрасли знания.

Понятие — это форма мысли, обобщенно отражающая предметы и явления посредством фиксации их существенных свойств.

Статья 11 НК РФ регулирует вопрос о том, в каком значении применяются институты, понятия и термины из других отраслей законодательства. Значение может быть атрибутом только слова, термина как языкового знака, что явствует как из анализа специальной литературы, так и из соображений здравого смысла. Исходя из этого некорректно в ст. 11 НК РФ, говоря о значении, упоминать наряду с понятиями и терминами институты, которые являются группами правовых норм.

С учетом принципиального различия терминов как категорий языка и институтов как правовых образований нужно различать соответствующие проблемы:

• применительно к терминам существует проблема понимания их значения, в том числе дискуссия о многозначности терминов;

• а применительно к институтам — проблема определения правового режима их функционирования, конкуренции норм частного и публичного права.

Статья 11 НК РФ, применимая в первом случае, не решает проблем во втором случае, а ее расширительное толкование стало бы грубым упрощением. В связи с этим следует исключить из указанной статьи упоминание об институтах. Проблемы использования гражданско-правовых институтов должны разрешаться на основе доктринальных принципов, которые сформулированы в параграфе 2 настоящей главы.

Итак, ст. 11 НК РФ должна посвящаться использованию в налоговом законодательстве только понятий и терминов из иных отраслей.

Понятия и термины соотносятся следующим образом: понятие — это мыслимая модель какого-либо объекта (явления), а термин — его языковой знак, имя. Они неразрывно связаны: любое явление действительности отражается как в языке (в виде термина), так и в мыслях (в виде понятия).

Как уже отмечалось, эти положения основаны на общенаучной методологии. В своем блестящем труде, посвященном ее разработке, Е. К. Войшвилло писал, что понятия выражаются в определенной знаковой форме, «составляют смысл имен» и «связывают эти имена с теми объектами, которые они должны представлять». С позиций базовых наук для исследования терминологии: языкознания и семиотики (науки о знаках) — термин рассматривается в качестве языкового знака (символа, имени), обозначающего какой-либо объект и выражающего понятие о нем.

Ряд правоведов учитывают эти важнейшие положения и указывают, что юридический термин — это слово или словосочетание, «выражающее правовое понятие», являющееся «наименованием юридического понятия», «носителем понятия». Но, к сожалению, далеко не всегда такой подход выдержан в отраслевых науках и законодательстве.

В п. 1 ст. 11 НК РФ говорится о понятиях и терминах в порядке перечисления как о независимых и однопорядковых объектах, что неверно. На наш взгляд, вместо этого п. 1 ст. 11 НК РФ должен содержать оборот «термины, обозначающие понятия…». Это позволит наиболее адекватно отражать соотношение понятий и терминов в законодательстве, что должно учитываться при толковании законодательства в спорных ситуациях.

Не следует путать понятия и термины с дефинициями (определениями), которые представляют собой словесные формулировки, позволяющие установить связь языкового выражения с тем, что оно обозначает, раскрыть суть понятия путем перечисления всех его особенностей и существенных признаков. С помощью норм-дефиниций в праве определенный термин властно связывается с тем или иным понятием.

Механизм использования гражданско-правовых понятий и терминов в налоговом правотворчестве выглядит следующим образом. Когда налоговый законодатель пытается урегулировать отношения, где фигурирует явление цивилистики, он при мысленном конструировании правовых норм оперирует соответствующим понятием, а в текст правовой нормы включается уже обозначающий его термин.

По идее, заимствование понятий и соответствующих терминов должно происходить синхронно. Но на практике это вполне логичное требование выполняется не всегда. Понятия и термины начинают существовать отдельно друг от друга.

Анализ терминологической системы налогового законодательства показывает, что встречающиеся в нем юридические термины можно разделить на три группы по критерию принадлежности к гражданскому праву термина как языкового знака и стоящего за ним понятия:

Однозначные цивилистические термины: сам термин цивилистический, понятие тоже (например, «юридическое лицо»).

Многозначные термины: сам термин цивилистический, но ему соответствуют разные понятия в гражданском и налоговом праве (например, «имущество»). Это парадоксальное явление чревато практическими проблемами, о которых будет сказано ниже.

Появление в налоговом законодательстве обоих видов терминов предпослано положениями ст. 11 НК РФ.

Термины-синонимы: термины в гражданском и налоговом праве разные, но им соответствует одно и то же понятие. Например, в гражданском праве — «безнадзорные животные» (ст. 230 ГК РФ), а в налоговом — «бесхозяйные животные» (ст. 39 НК РФ). Существенных проблем на практике синонимия не вызывает, но она может затруднять процесс толкования, поэтому рекомендуется унификация терминов, т. е. приведение терминологии налогового законодательства в соответствие с гражданско-правовой.

Отметим, что к синонимии не имеют никакого отношения ситуации, когда в налоговое законодательство специально вводятся термины, отличные от гражданско-правовых, с тем чтобы обозначить понятие, имеющее другой смысл. Например, в налоговом законодательстве — «уполномоченный представитель», а в гражданском — «представитель по доверенности». Уполномоченный представитель в налоговом праве не всегда действует на основании доверенности: в 2011 г. к числу уполномоченных представителей был отнесен ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, которому доверенность не требуется. Таким образом, «уполномоченный представитель» является специфическим налогово-правовым термином. Введение в налоговое законодательство специфических терминов позволяет избежать многозначности при использовании сходных, но не совпадающих понятий. Данный прием юридической техники отражает формула: «разные понятия — разные термины». Однако злоупотреблять этим приемом не стоит, чтобы не перегружать общую терминологическую систему российского права.

Как мы видим, гражданско-правовые понятия и термины в налоговом правотворчестве используются в различных ипостасях. Каждый аспект требует отдельного рассмотрения.

1.3. Однозначные цивилистические термины — идентификаторы гражданско-правовых явлений в налоговой сфере

Цивилистический термин, для которого НК РФ не закрепляет специального значения, остается однозначным в системе «гражданское право — налоговое право» и выполняет в налоговой сфере функцию идентификатора гражданско-правового явления.

Употребление цивилистического термина в тексте налогового закона само по себе не означает необходимости применения к налоговым отношениям гражданско-правовых норм и правил.

Пунктом 3 ст. 2 ГК РФ запрещается применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении, в том числе к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством.

М. В. Карасева указывает, что в п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданский законодатель, по сути, запретил аналогию гражданского закона применительно к налоговым отношениям, гарантируя тем самым соответствие гражданского права самому себе. В этих условиях налоговый законодатель установил собственное правило в п. 1 ст. 11 НК РФ, в результате чего термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в значении, данном в гражданском законодательстве.

Заметим, что ст. 11 НК РФ отводит гражданскому законодательству в налоговой сфере необычную роль: не регулятора общественных отношений, а инструмента толкования налоговой нормы, в тексте которой употреблен цивилистический термин.

Поясним подробнее. Чтобы выявить смысл налоговой нормы, содержащей цивилистический термин, нужно сначала уяснить, какое понятие обозначается этим термином. Как известно, анализ понятий нормы права является одной из процедур толкования-уяснения. И поскольку существенные признаки гражданско-правового понятия вычленяются из положений, закрепленных в гражданском законодательстве, то последнее, таким образом, выполняет вспомогательную роль при толковании налоговой нормы. Гражданское законодательство в данном случае выступает как «источник информации» об интересующем нас цивилистическом явлении.

Например, чтобы применить норму п. 5 ст. 250 НК РФ, согласно которой внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от использования результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, необходимо уяснить, что представляют собой «результаты интеллектуальной деятельности» и «приравненные к ним средства индивидуализации». Для этого необходимо обратиться к положениям ст. 1125 ГК РФ, в которой методом перечисления раскрывается содержание указанных понятий.

1.4. Цивилистический термин не заменяет отсылку к ГК РФ

Еще один аспект использования гражданско-правовых терминов в налоговом правотворчестве заключается в том, что в отдельных случаях возникает необходимость применять гражданско-правовые нормы к налоговым отношениям.

Например, в п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ приводятся случаи, когда лица должны солидарно исполнять налоговую обязанность, причем само налоговое законодательство не содержит правил солидарного исполнения обязательств. Очевидно, что в данном случае необходимо применять нормы ст. 322–325 ГК РФ, которые регулируют соответствующие отношения.

Однако применение гражданского законодательства к налоговым отношениям без специальной на то оговорки, строго говоря, является неправомерным в силу запрета п. 3 ст. 2 ГК РФ. Поскольку в ст. 50 НК РФ отсутствует прямая отсылка к гражданскому законодательству, а необходимость его применения существует, данную ситуацию можно рассматривать как недостаток юридической техники налогового закона. Такая ситуация создает впечатление, что допустимо применять нормы гражданского права к налоговым отношениям произвольно, без указания на то закона, просто исходя из наличия соответствующего термина в тексте налоговой нормы, что создает предпосылки для злоупотреблений. Но цивилистический термин не может заменить собой отсылку к ГК РФ.

Для устранения подобных ситуаций предлагается включать в текст налоговых норм ссылку на гражданское законодательство, когда необходимо его применение.

1.5. Изменение значения гражданско-правовых терминов и проблемы толкования налоговых норм

Верно определяйте слова, и вы освободите мир от половины недоразумений.

Рене Декарт

Следующий аспект использования гражданско-правовых терминов в налоговом законодательстве — это их употребление в ином значении, нежели в гражданском праве, что допускается оговоркой п. 1 ст. 11 НК РФ.

В налоговом законодательстве закреплены специальные налогово-правовые определения ряда гражданско-правовых понятий. В п. 2 ст. 11 НК РФ дается определение понятиям «индивидуальный предприниматель», «обособленное подразделение организации» и другим, в ст. 38 НК РФ — понятиям «имущество», «работа», «услуга». Ряд специальных определений дается в Особенной части НК РФ, например, в ст. 346.27 в налоговых целях определена «розничная торговля» и т. д.

Некоторым гражданско-правовым понятиям новый смысл придается в контексте их употребления. Например, значение термина «аренда» видоизменяется в составе фразы «услуги по аренде» (ст. 148 НК РФ), где аренда предстает перед нами не как самостоятельный вид обязательств, а как разновидность услуг.

В результате ряд терминов в системе «налоговое право — гражданское право» обозначают уже два понятия или более, т. е. становятся многозначными. Вообще «многозначность терминов» — это абсурдное словосочетание с точки зрения логики, философии и языкознания, ибо термины как специфические единицы научного языка по определению однозначны. «Среди принципов образования термина в качестве основных выделяют <…> принцип однозначности», — гласит Новейший философский словарь.

Тем не менее текущая ситуация в законодательстве вынуждает нас употреблять парадоксальное словосочетание «многозначность терминов».

Тот факт, что в НК РФ термины могут менять свое значение, каждый раз ставит правоприменителя перед вопросом, является ли встретившийся ему цивилистический термин однозначным или же он изменил свое значение в налоговом праве. Разграничение этих двух случаев имеет большое практическое значение, ибо от этого зависит ход толкования налогово-правовых норм.

В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 № 24-О говорится, что при уяснении значения налогового института, понятия или термина приоритет отдается налоговому законодательству. Суд требует не только поиска определения понятия в налоговом законодательстве, но и системного толкования этого законодательства, и лишь при невозможности таким образом определить содержание налогового института, понятия или термина допускается использование норм иных отраслей законодательства.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сказано о необходимости обращения к специальному определению института, понятия или термина для целей налогообложения, а при его отсутствии могут применяться положения другой отрасли законодательства при уяснении значения института, понятия или термина этой отрасли.

Таким образом, алгоритм толкования налоговых норм, содержащих гражданско-правовой термин, представляет собой следующую последовательность действий: 1) проверить наличие специального определения соответствующего понятия в НК РФ; 2) провести системное толкование НК РФ на предмет выявления специального смысла этого понятия; 3) при отсутствии специального налогово-правового смысла толкуемого понятия обращаться к положениям ГК РФ.

Исходя из этого, термины меняют свое значение, а гражданское законодательство при толковании не используется, когда:

• в налоговом законодательстве закреплено специальное налогово-правовое определение соответствующего понятия;

• налоговое законодательство предусматривает особенности правового режима для соответствующего объекта или явления, что выявляется путем системного толкования законодательства.

Если первая ситуация, выражаясь в виде нормы-дефиниции, сразу бросается в глаза в тексте НК РФ, то выявить вторую ситуацию и правильно истолковать волю законодателя на практике бывает сложно. Не случайно многие налоговые споры сегодня — это споры о понятиях, их объеме, содержании, смысловом значении.

1.6. Допустимо ли изменение значения заимствованных терминов?

Неправильное употребление слов ведет за собой ошибки в области мысли и потом в практике жизни.

Д. И. Писарев

Описанное положение дел в налоговом законодательстве вызывает актуальный вопрос: допустимо ли изменение значения гражданско-правовых терминов при их использовании в налоговом законодательстве?

По этому поводу в науке финансового права развернулась дискуссия. Одна группа ученых утверждает, что изменение значений терминов отражает специфику налоговых отношений, другая, более многочисленная, группа выступает за однозначность терминов, ссылаясь на то, что законодательство не должно быть казуистичным, а призвано быть понятным и соответствовать принципу правовой определенности.

О необходимости реализации принципа правовой определенности периодически напоминает Конституционный Суд России, указывая, что неточность, неясность и неопределенность закона порождают возможность неоднозначного толкования и, следовательно, произвольного его применения, что противоречит конституционным принципам равенства и справедливости.

Любопытно, что в зарубежной науке также уделяется внимание проблеме однозначности терминологии. Например, в теории налогового права Чехии существует правило, согласно которому определенный частным правом термин используется в налоговом праве в том же значении, что и в частном праве. Также отмечается, что для терминов, определенных частным правом, налоговое законодательство не должно генерировать собственные дефиниции.

То, что неясность терминов и подмена понятий является истоком проблем в любой сфере, было известно еще с древности. Всегда будут актуальны мысли Аристотеля: «Иметь не одно значение — значит не иметь ни одного значения; если же у слова нет определенного значения, то невозможно что-либо доказать или опровергнуть, ибо невозможно ничего мыслить, если не мыслить что-нибудь одно. А если мыслить что-то одно возможно, то для него нужно подобрать одно имя».

Вообще требование однозначности терминов сегодня является общенаучным, обосновывается в трудах по философии и логике. Предъявляется такое требование и в правилах законодательной техники, что не случайно: юридическая терминология должна служить задаче обеспечения четкого нормативного регулирования, а это возможно только при однозначности терминов. Следует согласиться с К. С. Бельским, что правовые понятия должны быть одинаковыми для всех людей.

В то же время исследователи юридической терминологии сетуют, что достичь однозначности терминов в праве затруднительно. Указываются следующие причины: высокий уровень иерархии юридического подъязыка и его антропологичность, существование классических и появление новых отраслей права, которые трудно согласовать, разные уровни разработки понятийного аппарата науки в отдельных отраслях права и т. п.

На основании этого Н. В. Сандалова делает вывод, что вариативность терминов (т. е. многозначность, омонимия, синонимия и т. п.) — это закономерное явление в юриспруденции.

Но, если вдуматься, все вышеуказанные причины возникновения вариативности носят субъективный характер и находятся во власти законодателя и ученых.

Более объективной причиной, которая может порождать вариативность, является влияние естественных языковых процессов на терминологический аппарат, но при его разработке в ходе законопроектной деятельности влияние естественных языковых процессов может быть блокировано. Это подтверждается тем, что п. 7 ст. 121 Регламента Государственной Думы предусматривает проведение лингвистической экспертизы законопроекта, которая направлена, в частности, на устранение ошибок в использовании терминов. Таким образом, вариативности терминов в процессе налогового правотворчества можно избежать.

Заслуживает критики тот факт, что разработчики проекта НК РФ пренебрегли общенаучными и юридико-техническими правилами построения терминологического аппарата и, более того, в ряде случаев допустили даже нарушение норм русского языка. Исследователи указывают на неправильное употребление слов (вопреки их словарному значению), ошибки в согласовании слов (неверное употребление предлогов, постановка слов в неподходящие падежи), усложнение текста, не оправданное даже целями правового регулирования.

Смолицкая Елена Евгеньевна Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Смолицкая Елена Евгеньевна Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография

Данная монография представляет собой межотраслевое исследование на стыке налогового и гражданского права. В работе изучаются закономерности использования цивилистических институтов, понятий и терминов в налоговом праве.<br /> Автором предложена концепция связи налогового и гражданского права. Описаны два аспекта этой связи: динамический и статический. Проведено научное разграничение институтов, понятий и терминов, заимствуемых налоговым правом из гражданского.<br /> Исследована проблема изменения значения гражданско-правовых терминов в налоговой сфере. Разработаны методы достижения однозначности терминов.<br /> Раскрыты способы использования гражданско-правовых институтов в налоговом праве, определены пределы такого использования. Проведен анализ судебной практики по исследуемой теме. Разработаны рекомендации для правоприменителя, а также предложения по изменению законодательства о налогах и сборах<br /> Законодательство приведено по состоянию на 1 сентября 2017 г.

Внимание! Авторские права на книгу "Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве. Монография" (Смолицкая Елена Евгеньевна) охраняются законодательством!