Давность в российском налоговом праве. Монография

Базаров Б.Б.

Возрастное ограничение: 0+ Жанр: Юридическая Издательство: Проспект Дата размещения: 23.09.2016 ISBN: 9785392231928 Язык: Объем текста: 185 стр. Формат: epub

Оглавление

Предисловие

Глава 1. Институт давности в российском налоговом праве: основные положения

Глава 2. Виды давности в российском налоговом праве: характеристика, особенности, проблемы и пути решения

Заключение

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 2.
Виды давности в российском налоговом праве: характеристика, особенности, проблемы и пути решения

§ 1. Давность привлечения к налоговой ответственности

В отечественном законодательстве давность привлечения к налоговой ответственности появилась по историческим меркам совсем недавно – только в 1998 г., когда была принята часть первая НК РФ. Представляется важным подчеркнуть, что во всех предыдущих актах российского налогового законодательства данный институт отсутствовал. Несмотря на данный факт, на текущий момент давность привлечения к налоговой ответственности является наиболее известным и признанным видом налогово-правовой давности в России.

Прошедшие 16 лет жизни данного вида давности в российском законодательстве убедительно показали и доказали его необходимость и несомненную пользу для широкого круга заинтересованных лиц, что подтверждается богатой правоприменительной практикой. Так, например, благодаря Конституционному Суду РФ множество российских специалистов по налоговому праву узнало, что давность привлечения к налоговой ответственности – институт, общий для правовых систем государств – участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22 июня 2000 г. по делу «Коэм и другие против Бельгии» (Coeme and others v. Belgium). Равно как и то, что институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений был введен в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения.

В свою очередь, проведенное нами исследование юридической литературы по данной тематике показало, что в российских периодических изданиях опубликовано довольно большое количество статей различных авторов, в которых так или иначе затрагивается данный вид давности, что позволяет говорить о стабильном исследовательском и читательском интересе к данному институту (при этом отметим, что эти статьи носят больше практический, нежели теоретический характер; кроме того, они охватывают данный институт лишь частично и фрагментарно). Между тем нами не найдено ни одной монографической работы, специально посвященной данному институту. Указанные обстоятельства говорят о том, что данный институт еще не подвергался пристальному научному изучению.

В связи с этим углубленное научное исследование данного вида давности представляется весьма актуальным.

1. Характеристика норм законодательства, образующих данный вид налогово-правовой давности

Напомним, что на текущий момент давность привлечения к налоговой ответственности регулируется нормами ст. 109 и 113 части первой НК РФ.

1.1. Общий анализ указанных норм законодательства показывает, что с технической точки зрения правовое регулирование давности привлечения к налоговой ответственности осуществлено на достаточно высоком уровне. На это указывают следующие обстоятельства:

• нормы, регулирующие данный вид давности, не разбросаны по различным главам и разделам Кодекса, а сосредоточены всего в двух статьях одной главы части первой НК РФ – главе 15 «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений» раздела VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение», что выгодно отличает его от других видов налогово-правовой давности;

• присутствует сбалансированное количество данных норм (их не так много, но и не мало, особенно если сравнить с остальными видами налогово-правовой давности), при этом в них достаточно четко закреплены все необходимые существенные признаки давности;

• как в наименовании ст. 113 НК РФ, так и в нормах обеих статей Кодекса последовательно закреплен и используется термин «срок давности», что однозначно указывает на правовую природу данного института и, соответственно, положительно сказывается на идентификации данных сроков.

Вместе с тем сразу же отметим отдельные недостатки, связанные с наименованием данного вида давности.

Так, ст. 113 НК РФ на настоящие время называется «Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Отметим, что это не первоначальное наименование данной статьи, так как оно было изменено Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ (п. 86 ст. 1).

Напомним, что в первоначальной редакции НК РФ данная статья называлась по-иному: «Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Считаем, что первоначальное наименование статьи гораздо точнее отражало существо норм, содержащихся в данной статье, и было намного богаче по содержанию и лучше нынешнего, которое ошибочно сводит все многообразие данного института лишь к одному его элементу – сроку давности.

В связи с этим можно сделать вывод о том, что изменение наименования данной статьи является ошибочным и необоснованным и требует исправления в установленном порядке.

Кроме того, обращаем внимание на то, что в обоих вариантах названия ст. 113 НК РФ содержатся слова об «…ответственности за совершение налогового правонарушения», которые подменяют собой слова о «налоговой ответственности». То же самое касается всех норм главы 15 и даже раздела VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».

В результате получается, что используемое нами название данного вида давности можно признать лишь отчасти легальным, точнее, даже доктринальным, поскольку, помимо легальных терминов, в нем использовано словосочетание «налоговая ответственность», употребление которого в НК РФ на текущий момент старательно избегается законодателем. Полагаем, что сложившаяся ситуация отражает не утихающую до сей поры дискуссию о существовании налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности.

Не углубляясь в указанную дискуссию, отметим, что использование нами данного названия давности обусловлено тем, что оно наиболее точно и лаконично отражает существо этой группы норм, их особенности и специфику. Тем более что оно созвучно названиям аналогичных видов давности, имеющимся в иных отраслях российского права (например, давности привлечения к уголовной, административной и дисциплинарной ответственности).

Дополнительным и весомым аргументом в пользу использования этого названия является то, что при описании данного института именно оно используется не только КС РФ, но и Европейским судом по правам человека (положения об этом приведены нами в начале настоящего параграфа).

1.2. Теперь предлагаем рассмотреть содержание ст. 113 НК РФ.

На текущий момент времени структура указанной статьи несложная и состоит всего из двух пунктов: 1 и 1.1.

А) Всесторонний анализ содержания п. 1 ст. 113 НК РФ показывает, что сосредоточенные в нем нормы являются самыми важными и базовыми для данного вида давности, так как именно в них закреплены основные элементы и существенные признаки давности, в том числе:

• срок давности (три года);

• порядок его исчисления, включая начало течения и окончание;

• четкие правовые последствия истечения срока давности данного вида (лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Б) Изучение п. 1.1 ст. 113 НК РФ показывает, что его нормы целиком и полностью посвящены приостановлению течения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Исходя из нестандартной нумерации данного пункта, можно сказать, что его не было в первоначальной редакции данной статьи. Исследование редакций Кодекса подтверждает данный факт – этот пункт действительно появился значительно позднее, в результате дополнений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Изучение истории его появления показывает, что указанные дополнения возникли отнюдь не по причинам юридического характера, а имеют политическую подоплеку. Однако самое печальное в сложившейся ситуации – то, что их содержание вызывает немало проблем, причем как раз чисто юридического характера, которые заметно снижают эффективность данного вида налогово-правовой давности и негативно отражаются на правах неопределенно большого числа налогоплательщиков. В этой связи, считаем, что требуется отдельное и подробное исследование этих проблем (они будут рассмотрены отдельно — в п. 2 настоящего Параграфа).

В) В ходе характеристики норм данного института нельзя обойти вниманием то, что в первоначальной редакции ст. 113 НК РФ содержался п. 2, которым было установлено следующее: «Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах».

Данный пункт был исключен Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ. При обращаем внимание на оперативность исключения данного пункта из НК РФ (прошло всего полгода с момента введения в действие части первой НК РФ).

Изучение истории данных изменений показывает, что, в отличие от вышеуказанной поправки, она была порождена как раз чисто юридическими причинами. Так, некоторые исследователи налогового права указывают, что положение о прерывании срока давности привлечения к налоговой ответственности неприемлемо для института налоговой ответственности как такового, причем это обусловлено особенностями функционирования сферы налогообложения (количеством налогов, сложностью и частотой их исчисления и уплаты, динамичными изменениями законодательства и т. д.), порождающими невозможность несовершения налоговых правонарушений. В результате чего практически ни один налогоплательщик (иное обязанное лицо) не смог бы воспользоваться этим институтом.

Между тем представляется, что ближе к истине несколько иной, более широкий взгляд на проблему: «Данная норма не соответствовала правовой сущности сроков давности и не корреспондировала с иным отраслевым законодательством в данном вопросе. Так, в уголовном законодательстве в случае совершения лицом нового преступления сроки давности по каждому преступлению исчисляются самостоятельно. Аналогичным образом исчисляются и сроки давности привлечения к административной ответственности».

Здесь необходимо дополнить, что в советском уголовном законодательстве содержалась норма о перерыве срока давности привлечения к уголовной ответственности, например в УК РСФСР 1960 года. Однако жизнь показала, что она оказала парализующее влияние на практику применения данного института, что подтверждается статистическими данными и ведомственными актами. Поэтому отказ от указанного правила в действующем УК РФ, принятом в 1996 г., был совсем не случайным и по существу позволил реанимировать институт давности привлечения к уголовной ответственности.

Также отметим, что исключение указанной нормы из НК РФ неожиданно сыграло дополнительную положительную роль впоследствии, так как создало препятствие для произвольного негативного судебного толкования по принципу «что прямо не запрещено, то разрешено». В данном случае имеем в виду знаменитое постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П, в котором КС РФ был вынужден признать, что срок давности привлечения к налоговой ответственности не может быть прерван, и отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, например путем приостановления этого срока.

Таким образом, исключение п. 2 из ст. 113 НК РФ следует признать положительным фактом со всех сторон, особенно для конструкции данного вида давности, поскольку данные нормы не просто снижали эффективность давности привлечения к налоговой ответственности, но и были способны полностью парализовать его действие.

1.3. Теперь предлагаем перейти к рассмотрению ст. 109 части первой НК РФ.

В первом абзаце данной статьи указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из четырех четко определенных обстоятельств, в число которых входит истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 4).

В приведенной выше норме нами выявлен один недостаток – срок давности указан не в единственном, а во множественном числе. Однако это противоречит действующему законодательству, поскольку напомним, что налоговым законодательством установлен всего один срок давности привлечения к налоговой ответственности (он является общим для данного вида давности и составляет три года). Кроме того, отметим, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено установление специальных сроков данного вида давности. В связи с этим представляется необходимым устранение указанной законодательной ошибки в установленном порядке.

Далее, сравнительный анализ норм ст. 109 и п. 1 ст. 113 НК РФ позволяет увидеть, что в части указания правовых последствий давности данного вида их содержание полностью совпадает. Между тем считаем, что дублирование данной нормы в ст. 109 НК РФ является не только не лишним, но даже и целесообразным, поскольку в указанной статье также содержится еще несколько норм, которые полезны для института давности.

Так, отметим, что в тексте ст. 109 НК РФ указанные обстоятельства никак не поименованы. Поэтому следует обратить внимание на наименование данной статьи, которая называется «Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Получается, что истечение данного срока давности относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

При этом отдельного научного интереса заслуживает то, что в указанных нормах НК РФ использованы новые термины и словосочетания, а также оригинальная компоновка норм, которые не встречаются в иных отраслях российского законодательства.

Сравнительное исследование российского отраслевого законодательства, в котором имеется сопоставимый вид давности, показывает наличие серьезных различий по указанному предмету регулирования. Так, исходя из ч. 1 ст. 78 УК РФ и иных связанных с ней положений главы 11, истечение сроков давности является основанием освобождения от уголовной ответственности. В соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 24, п. 2 ч. 1 ст. 27 УПК РФ и иными положениями главы 4 истечение сроков давности является основанием отказа в возбуждении уголовного дела, прекращении уголовного дела и уголовного преследования. Из ч. 1 ст. 4.5, ст. 24.5, ч. 1.1. ст. 29.9 КоАП РФ следует, что истечение сроков давности привлечения к административной ответственности влечет за собой наступление разнообразных правовых последствий, которые тем не менее можно свести к запрету на совершение определенных действий, связанных с производством по делу об административном правонарушении, то есть все они носят процессуально-правовой характер.

Указанное сравнение позволяет взглянуть на данный вопрос шире и сделать следующие выводы.

Правовые последствия давности привлечения к налоговой ответственности носят материальный, а не процессуальный характер, поскольку по закону они не увязаны с производством по делу о правонарушении и какими-либо процессуальными действиями, как, например, в УПК РФ и КоАП РФ.

Кроме того, в отличие от тех же материальных уголовно-правовых последствий давности, в соответствии с НК РФ истечение сроков давности не является основанием освобождения от юридической ответственности, поскольку из содержания п. 3–6 ст. 81, п. 2 ст. 116.1, п. 2 ст. 129.3 НК РФ, названия и содержания норм ст. 109 НК РФ следует, что в налоговом праве понятие «освобождение от налоговой ответственности» существует обособленно и отделяется от понятий «обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности», при наличии любого из которых «лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности».

Считаем, что в результате нашего исследования было убедительно продемонстрировано, что на текущий момент неправильно и необоснованно объединять в теории права в одном родовом понятии «освобождение от ответственности» иные понятия, в том числе такие, как «обстоятельства, исключающие ответственность» и «обстоятельства, исключающие производство по делу», поскольку во всех отраслях российского законодательства по данному вопросу использованы оригинальные термины и компоновка норм, которые на данный момент затруднительно объединить в одном родовом понятии.

* * *

Таким образом, в настоящем пункте работы нами были рассмотрены и охарактеризованы все нормы действующего налогового законодательства, в своей совокупности образующие давность привлечения к налоговой ответственности.

По результатам данного рассмотрения можно сделать вывод, что, несмотря на небольшое количество норм, данный вид давности прописан в законодательстве наиболее полно и точно (например, четко закреплены правовые последствия истечения срока давности, устранены нормы о перерыве течения срока давности). Это особенно хорошо видно в сравнении с остальными видами налогово-правовой давности.

Вместе с тем у рассматриваемого вида давности имеется немало недостатков и проблем как доктринального, так и чисто практического характера.

2. Актуальные проблемы данного вида давности

Полагаем, что изучение недостатков и проблем имеет существенное значение не только для теории права, но и для повышения эффективности правового регулирования данного института. В связи с этим предлагаем рассмотреть наиболее актуальные из них отдельно.

Так, применительно к рассматриваемому виду давности немало серьезных вопросов вызывают нормы, регулирующие приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности, в связи с чем предлагаем рассмотреть их более подробно.

Напомним, что указанные нормы (п. 1.1 ст. 113 НК РФ) в первоначальной редакции НК РФ отсутствовали. Возможность приостановления течения срока давности привлечения к налоговой ответственности появилась только спустя 8 лет после принятия части первой Кодекса.

Изучение вопроса показывает, что указанные дополнения появились по итогам знаменитого постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа».

Необходимо отметить, что указанное постановление вызвало бурную и весьма неоднозначную реакцию в юридической науке. Так, большинство представителей научного сообщества так или иначе выразило свое несогласие с этим постановлением КС РФ, подвергнув его заслуженной и обоснованной критике, в том числе такие, как Архипов А. А., Гумечук В. И., Затулина Т. Н., Малыгин А. А., Михайлова О. Р., Нагорная Э. Н., Певницкий С. Г., Сасов К. А., Старых Ю. В., Федоров Д. В., Цацулина Е. И., Шаповалов С., Щекин Д. М., Якушев А. О.

Вместе с тем нашлось немало авторов, которые не стали глубоко вдаваться в существо проблем данного постановления и просто констатировали наличие еще одной правовой позиции КС РФ, озаботившись вопросами ее применения на практике либо тех, которые восприняли ее положительно. К их числу можно отнести следующих: Алексеев М. О., Гилева Е., Голомазова Л. А., Курбатов А. Я., Мухин М. С. и Назаров А. Р.

Европейский суд по правам человека был вынужден рассмотреть и принять постановление от 20 сентября 2011 г. (жалоба № 14902/04), в котором, в частности, указал следующее: «Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил».

Тем не менее необходимо отметить, что такой элемент, как приостановление течения срока, не является чуждым для института давности и достаточно часто применяется в конструкции различных ее видов, что было продемонстрировано нами в главе 1 настоящей работы. Изучение родственных ей видов давности показывает, что указанный элемент присутствует в конструкции давности привлечения к административной, а также и уголовной ответственности. Кстати, немало представителей науки административного права считает, что налоговой ответственности как таковой нет и она поглощается административной ответственностью. Между тем в нашем исследовании, где данная проблема невольно затрагивается, убедительно продемонстрировано, что это мнение не имеет достаточных оснований, поскольку в соответствующем отраслевом законодательстве, регулирующем указанные виды давности, имеется такое большое количество специфических различий, что их невозможно не заметить и тем более внятно объяснить и обосновать в рамках концепции существования единой административной ответственности. В частности, в данном конкретном случае проведенное нами сравнительное исследование указанного элемента в давности привлечения к административной и налоговой ответственности показало, что они существенно различаются между собой. Так, в ч. 5 ст. 4.5 КоАП РФ закреплено, что срок давности привлечения к административной ответственности приостанавливается только в случае удовлетворения ходатайства лица о рассмотрении дела по месту его жительства. Очевидно, что указанные правила являются достаточно разумными и обоснованными, особенно в сравнении с нормами, регулирующими приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности, с которыми у них практически нет схожих моментов (можно сказать, что их роднит только одно название данного элемента).

В свою очередь, проведенный нами сравнительный анализ указанного элемента в давности привлечения к уголовной и налоговой ответственности показал, что у них есть определенное сходство. Так, согласно ч. 3 ст. 78 УК РФ, течение сроков давности приостанавливается, если лицо, совершившее преступление, уклоняется от следствия или суда. В этом случае течение сроков давности возобновляется с момента задержания указанного лица или явки его с повинной. Изучение приведенной нормы позволяет увидеть, что основание для приостановления течения срока давности поставлено в зависимость от весьма субъективного фактора – оценки поведения привлекаемого лица, которое дается заинтересованным компетентным государственным органом (должностным лицом), осуществляющим уголовное преследование этого лица. Считаем, что приостановление срока давности по такому критерию способно оказать негативное влияние на давность привлечения к любому виду юридической ответственности, поскольку позволяет осуществлять ее избирательное применение, а также растягивать установленный законом срок давности до бесконечности. Недаром указанная норма вызывает справедливую критику представителей науки российского уголовного права, и ими предлагаются различные варианты совершенствования правового регулирования данных отношений, вплоть до исключения указанной нормы из УК РФ.

Не может не насторожить, что аналогичные проблемы обнаруживаются и у давности привлечения к налоговой ответственности. Так, в п. 1.1 ст. 113 НК РФ заложен схожий субъективный критерий оценки поведения привлекаемого лица, который дается должностным лицом заинтересованного компетентного государственного органа.

Еще одним явным недостатком норм п. 1 ст. 113 НК РФ является отсутствие в них расшифровки того, что подразумевается под «активным противодействием проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате». Данный недостаток зачастую приводит к различному пониманию и толкованию норм, что в результате способно создать серьезные проблемы на практике. В свою очередь, проведенный нами детальный анализ указанной нормы НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что для того, чтобы течение срока давности привлечения к налоговой ответственности было приостановлено, необходимо наличие целой совокупности взаимосвязанных сложных обстоятельств: во-первых, должна проводиться именно выездная налоговая проверка (но никак не камеральная); во-вторых, со стороны проверяемого лица должно быть активное противодействие, под которым, видимо, следует понимать его целенаправленные волевые действия, направленные против проведения проверки (таковыми никак не могут быть признаны бездействие лица и иное его уклонение от проверки либо воспрепятствование доступу на территории, помещение налогоплательщика, используемые в его предпринимательской деятельности); в-третьих, указанное активное противодействие должно стать непреодолимым препятствием для проведения проверки и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате (это условие в реальной жизни является фантастически трудновыполнимым со стороны любых налогоплательщиков, в том числе и самых крупнейших, поскольку в НК РФ изначально уже был заложен правовой механизм, позволяющий адекватно реагировать на любое противодействие налогоплательщика, то есть провести налоговую проверку и доначислить суммы налогов в бюджет). Кроме того, считаем, что перечисленная совокупность обстоятельств должна обязательно подтверждаться совокупностью доказательств, полученных налоговым органом в установленном законом порядке.

Между тем нельзя забывать, что в п. 1.1 ст. 113 НК РФ еще есть и второй абзац, в котором закреплен порядок применения вышеуказанного правила о приостановлении: «Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 Кодексом. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки». Проведенный нами анализ приведенных норм Кодекса позволяет сделать вывод о том, что они являются противоречивыми и способны перечеркнуть ту совокупность ограничений, которая заложена в первом абзаце этого же пункта ст. 113 НК РФ (рассмотрена нами в предыдущем пункте настоящей работы). Для того чтобы увидеть это, достаточно обратиться к акту, на который сделана ссылка (утвержден приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ – приложение 3). Так, из формы данного акта следует, что он предусмотрен для фиксации одного простого факта воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица, то есть он попросту не предназначен для фиксации совокупности взаимосвязанных сложных фактов активного противодействия проведению выездной налоговой проверки, которые стали непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате. Отдельно отметим, что возобновление течения срока давности привлечения к ответственности нелогично увязывается законодателем не с прекращением активного противодействия, которое, собственно, и послужило основанием для приостановления течения срока давности, а с двумя иными обстоятельствами: со днем, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки. Полагаем, что данные нормы являются коллизионными. Кроме того, последнее из указанных обстоятельств подталкивает нас к еще одному выводу: приостановление течения срока давности привлечения к налоговой ответственности связано с возобновлением и, соответственно, с приостановлением выездной налоговой проверки, которое ограничено достаточно четкими предельными сроками, установленными в п. 9 ст. 89 НК РФ. В результате получается, что срок приостановления течения срока давности связан со сроками приостановления выездной налоговой проверки и, более того, не может превышать предельно допустимого из них.

При всем этом необходимо отметить, что основания приостановления течения срока давности привлечения к налоговой ответственности существенно противоречат следующим концептуальным нормам НК РФ, в которых заложен правовой механизм, позволяющий адекватно реагировать на любое противодействие налогоплательщика: при непредставлении налогоплательщиком документов он может быть незамедлительно привлечен к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ и административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ, причем неоднократно; плюс налоговый орган вправе произвести у налогоплательщика выемку всех документов (ст. 94 НК РФ); плюс истребовать все необходимые документы и информацию у контрагентов налогоплательщика и у иных лиц, располагающих этими документами и информацией (ст. 93.1 НК РФ); плюс истребовать необходимые сведения и документы в банках, где обслуживается налогоплательщик (ст. 86 НК РФ); плюс вызвать и допросить любых свидетелей (ст. 90 НК РФ); плюс произвести любые экспертизы (ст. 95 НК РФ); доначислить налоги расчетным путем, что прямо предусмотрено п. 3 ст. 91 и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в установленном порядке, причем размер налогов, пеней и налоговых санкций может значительно превышать тот, который мог бы быть исчислен в обычном порядке; плюс налоговый орган вправе привлечь к участию в налоговой проверке орган внутренних дел (ст. 36 НК РФ), который вправе использовать весь арсенал оперативно-разыскных мероприятий. Другими словами, налоговым законодательством предусмотрена система мер, которая без особых проблем позволяет преодолеть либо просто обойти любое противодействие налогоплательщика. Вместе с тем следует учитывать, что в Кодексе закреплена значительная (трехлетняя) длительность срока давности привлечения к налоговой ответственности, которая свободно позволяет провести все указанные меры налогового контроля, выявить нарушения, закрепить доказательства и привлечь нарушителя к налоговой ответственности.

Именно поэтому считаем, что действующие нормы о приостановлении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности противоречат указанной системе мер и выглядят излишними и необоснованными. Особую тревогу вызывают проблемы, связанные с основанием приостановления течения срока давности. В силу своей размытости и субъективных факторов оценки эти нормы являются негативными и опасными для всего института давности. Конечно, кто-то может сказать, что применение указанных норм на практике не вызывает столь уж большого негатива. Между тем изучение судебных актов показывает, что на настоящее время устойчивая практика по данному вопросу еще не сформирована, однако уже есть тревожные звонки о некорректном толковании имеющихся норм о приостановлении течения данного срока давности. Также подчеркнем, что несовершенство норм может сработать в любой момент и ударить по любому налогоплательщику, для чего достаточно всего лишь одного указания высшей судебной инстанции, то есть данные нормы закона висят над всеми налогоплательщиками, как дамоклов меч... Данные риски увеличиваются тем, что в нашей стране излишне часто подвергаются изменениям даже конституционные нормы, в том числе регулирующие такие консервативные вещи, как судебная система, что в итоге не может не сказаться на судебной практике.

На основании изложенного представляется целесообразным и обоснованным исключить из НК РФ нормы о приостановлении срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленные п. 1.1 ст. 113 НК РФ.

§ 2. Давность начисления налогов

Комплексное исследование налогово-правового института давности позволило увидеть, что в законодательстве о налогах и сборах имеется группа норм, которая в своей совокупности образует еще один вид налогово-правовой давности, обладающий значительным своеобразием. В силу своих характеристик и особенностей он был обозначен нами в качестве давности начисления налогов.

В главе 1 настоящей работы нами были изложены существенные признаки налогово-правового института давности, в том числе их проявление в данном конкретном виде давности. Между тем заметим, что формат, заданный в указанной главе, не позволил в полной мере осветить давность начисления налогов и раскрыть все ее своеобразие и особенности. В связи с этим считаем необходимым охарактеризовать данный вид давности более подробно.

Проведенный нами анализ правоприменительной практики и юридической литературы показал, что разъяснений по применению интересующих нас норм совсем мало (как со стороны Минфина России и ФНС России, так и со стороны высших судов Российской Федерации), впрочем, так же, как и соответствующих научных работ по данной проблематике.

Данные обстоятельства говорят о том, что давность исчисления налога является самым неизученным видом давности в юридической науке, что делает настоящее исследование особенно актуальным.

Напомним, что на текущий момент данный вид давности регулируется следующими нормами налогового законодательства:

• п. 3 ст. 363 части второй НК РФ (глава 28 «Транспортный налог»);

• п. 4 ст. 397 части второй НК РФ (глава 31 «Земельный налог»);

• п. 3–4 ст. 409 части второй НК РФ (глава 32 «Налог на имущество физических лиц»);

• п. 2–3 ст. 52, п. 4 ст. 57 части первой НК РФ (глава 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов»).

Изучение указанных норм позволяет сделать следующие выводы.

1. Уже из приведенных выше ссылок видно своеобразие данного вида давности, которое внешне проявляется в том, что нормы, образующие давность начисления налога, расположены в разных актах законодательства о налогах и сборах.

Отметим, что все остальные виды налогово-правовой давности регулируются нормами, расположенными исключительно в одном акте законодательства о налогах и сборах – части первой НК РФ.

Своеобразие давности исчисления налогов также проявляется в том, что, в отличие от предыдущих видов налогово-правовой давности, она имеет ограниченную сферу применения, так как распространяется только на физических лиц, являющихся плательщиками трех имущественных налогов – транспортного, земельного и налога на имущество физических лиц.

Указанная особенность связана в первую очередь с особым порядком исчисления налогов, закрепленным в п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которому:

• в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента;

• в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

В свою очередь, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 2 ст. 409 части второй НК РФ предусмотрены такие случаи, когда обязанность по исчислению соответствующего налога и направлению налогового уведомления возложена на налоговый орган.

Далее, необходимо заострить внимание на важном моменте – основные элементы давности начисления налогов (сроки давности и правовые последствия их истечения) закреплены не в части первой НК РФ, как следует и должно быть, а раздельно, по каждому из налогов в соответствующих статьях глав части второй Кодекса. Представляется целесообразным привести данные положения закона:

1) в п. 3 ст. 363 НК РФ закреплено: «Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом.

Направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Юридическая Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве. Монография

Юридическая Базаров Б.Б. Давность в российском налоговом праве. Монография

На сегодняшний день предлагаемая монография является первой и единственной отечественной книгой, в которой подробно исследуется давность в российском налоговом праве. В работе показано, что налогово-правовая давность является актуальным и востребованным правовым институтом не только с научной, но и с практической точки зрения. Правильное применение давности позволяет участникам налоговых отношений расставить точки над «i» во множестве спорных ситуаций.<br /> Законодательство приведено по состоянию на 1 мая 2016 года.<br /> Для широкого круга читателей, интересующихся вопросами финансового и налогового права, а также для специалистов в указан