Книги

Давность в российском налоговом праве. Монография

Базаров Б.Б.

Возрастное ограничение:

Жанр:

Юридическая

Издательство:

Проспект

Дата размещения:

23.09.2016

ISBN:

9785392231928

Язык:

Объем текста:

185 стр.

Формат:

epub

Глава 1.
Институт давности в российском налоговом праве: основные положения

§ 1. Давность в российском налоговом праве: понятие и существенные признаки

В отечественном налоговом законодательстве институт давности появился относительно недавно – в новейший период истории России, что связано с коренными общественно-экономическими изменениями в нашей стране, становлением рыночной экономики и, соответственно, повышением роли налогов и бурным развитием налогового права. Так, первоначально несколько давностных норм появилось в ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где они просуществовали до 1999 г., когда вступила в силу часть первая НК РФ. В Кодексе регулирование давности осуществлялось уже на ином уровне – появилась устойчивая группа норм, позволяющая говорить о формировании налогово-правового института давности, в котором просматривалось несколько ее разновидностей.

Сравнительный анализ норм законодательства о налогах и сборах, судебной практики и других правовых актов (писем Минфина России и МНС, ФНС России) в динамике показал, что за прошедший период действия НК РФ институт давности был весьма востребован на практике и вызывал значительный интерес у множества участников налоговых отношений, также было выявлено немало проблем, устранение которых, в свою очередь, приводило к неоднократному внесению значительных изменений в законодательство.

Между тем изучение научной литературы по данной тематике позволяет сделать вывод, что давность практически не изучена наукой налогового права. Это приводит к неправильному пониманию сущности норм, регулирующих отношения в данной сфере, и, как следствие, к неправильному применению их на практике.

В этой связи представляется, что в настоящее время назрела настоятельная необходимость в серьезном изучении правового института давности в налоговом праве.

Считаем правильным начать познание данного правового феномена с положений, выработанных теорией государства и права, так как «обобщающий и синтезирующий характер теории государства и права по отношению к отраслевым юридическим наукам проявляется в том, что, во-первых, в отличие от отраслевых юридических наук, обстоятельно занимающихся лишь отдельными составными частями, сторонами государственной и правовой жизни, теория государства и права имеет дело со всей “синтезированной” государственно-правовой материей. Во-вторых, теория государства и права, в отличие от отраслевых юридических дисциплин, занимающихся разработкой своего специального понятийного аппарата, вырабатывает общие для них всех категории и понятия. Последние, как правило, служат исходной базой, основой для выработки менее общих, специальных понятий в рамках отраслевых юридических дисциплин. В-третьих, теория государства и права вырабатывает общие для всех отраслевых юридических наук и дисциплин методы и принципы научного познания. Она служит методологической базой познания государственно-правовой материи. На этой основе в рамках каждой отдельной отраслевой науки и учебной дисциплины вырабатываются свои отраслевые принципы и методы познания и реализации норм права. При этом теория государства и права имеет с отраслевыми юридическими науками не только прямые, но и обратные связи, и это означает, что теория государства и права не только оказывает влияние на эти отрасли права, но и, в свою очередь, подвергается определенному влиянию с их стороны. Достигается это в основном благодаря разработке и накоплению отраслевыми юридическими науками того огромного эмпирического материала, который используется теорией государства и права при определении общих категорий и понятий, а также при выработке общей методологии».

При этом считаем необходимым обратить внимание на одно важное обстоятельство, которое наложило определенный отпечаток на развитие данного правового института, – вплоть до последнего времени отсутствовали монографические исследования вопроса давности на уровне общей теории права, что создавало неясности и определенные трудности как для правового регулирования, так и для исследователей отраслевых юридических наук в познании данного правового феномена, в связи с чем, образно говоря, «некоторые строения были построены без надлежащего фундамента».

Также нужно отметить, что проведенный автором сравнительный анализ работ по данной проблематике в разрезе отраслей российского права показал, что имеются определенные перекосы в изучении института давности: например, в гражданском праве данный институт исследован достаточно подробно в разные исторические периоды его существования, а в отраслях публичного права, за исключением уголовного права, работы на данную тему практически отсутствуют.

Полагаем, что отчасти именно увлечение исследованием отраслевой специфики давности повлекло за собой определенные проблемы в плане ее комплексного изучения, поскольку исторически исследование данного правового института происходило отдельно в рамках той или иной конкретной отрасли права, без оглядки на результаты правового регулирования и исследования в других отраслях права.

Современные исследователи теории государства и права, в первую очередь С. А. Торопкин, устранили указанный пробел и провели работу по комплексному общеправовому исследованию давности и, соответственно, создали серьезный фундамент для последующих отраслевых правовых исследований на ином, качественном уровне. Одним из самых важных достижений С. А. Торопкина стало то, что им впервые в истории российской правовой науки на монографическом уровне было убедительно обосновано и доказано существование комплексного межотраслевого института давности, выявлены его существенные отличительные признаки и дано соответствующее определение. Можно согласиться с тем, что давность обладает всеми признаками, выделяющими правовой институт в качестве самостоятельного подразделения правовой системы: она обеспечивает самостоятельное регулятивное воздействие на определенный участок общественных отношений, обладает своеобразной юридической конструкцией и внутренней организацией. Давность выступает как комплексное явление, включающее в себя целый ряд компонентов, находящихся в жесткой взаимосвязи.

На основе указанных выше достижений общей теории права ниже будут установлены все существенные признаки налогово-правового института давности, выявлены его структура, специфические особенности и проблемы.

1. Течение давности начинается после совершения лицом деяния, нарушающего нормы права либо не соответствующего нормативной модели. Там, где имеют место правомерные, не отступающие от требуемого порядка действия, институт давности не требуется.

Приведенная особенность является первым существенным признаком межотраслевого института давности.

В связи с тем, что в налоговом праве существует несколько видов давности, считаем необходимым остановиться на каждом из них.

1.1. Давность привлечения к налоговой ответственности закреплена в ст. 109, 113 части первой НК РФ.

Из п. 1 ст. 113 НК РФ следует, что давность привлечения к налоговой ответственности, безусловно, обладает данным необходимым существенным признаком, так как

• ее течение начинается со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.

1.2. Давность взыскания налоговой задолженности определена в нормах подп. 1–3 п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 1–3 ст. 48, подп. 4 и 4.1 п. 1 ст. 59, ст. 115 части первой НК РФ.

Давность взыскания налоговой задолженности является одним из самых сложных видов налогово-правовой давности – как по охвату отношений, так и по своему устройству. Кроме того, даже из приведенного перечня норм видно, что данный вид давности имеет богатое, но весьма непростое и довольно запутанное правовое регулирование.

Тем не менее исследование перечисленных норм НК РФ показывает, что искомый существенный признак присутствует в конструкции давности взыскания налоговой задолженности:

• ее течение начинается после нарушения срока на исполнение требования об уплате налога, пени и штрафа (общее правило для этого вида давности, так как именно оно закреплено в подавляющем большинстве его норм);

• ее течение начинается со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела – в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения (специальное правило, которое действует только по налоговым санкциям и в отношении отдельной категории субъектов – физических лиц и индивидуальных предпринимателей);

• ее течение начинается с даты образования недоимки, то есть после нарушения срока уплаты соответствующего налога (специальное правило, которое действует в исключительных случаях и по незначительным суммам задолженности).

1.3. Давность возврата и зачета налоговых платежей регулируется нормами п. 7 и 14 ст. 78, п. 3 и 9 ст. 79 части первой НК РФ, п. 2 ст. 312, п. 3 ст. 333.40 части второй НК РФ.

В отличие от рассмотренных выше видов давности, данный ее вид урегулирован Кодексом не так подробно, скорее, даже весьма скупо, но, несмотря на это, здесь также усматриваются два подвида:

• давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей;

• давность возврата излишне взысканных налоговых платежей.

Анализ п. 7 ст. 78 НК РФ показывает, что давность возврата и зачета излишне уплаченных налоговых платежей обладает необходимым существенным признаком, поскольку ее течение начинается со дня излишней уплаты суммы налогов, сборов, пеней и штрафов.

При этом обращаем внимание на специфическую особенность конструкции этой давности – течение давности связано с совершением лицом действий, не соответствующих нормативной модели (ситуация, когда лицо самостоятельно уплатило налог, но не должно было уплачивать либо уплатило неправильно), но не с совершением нарушений в чистом виде, как в предыдущих случаях.

В результате анализа п. 3 ст. 79 НК РФ также можно прийти к выводу о том, что в давности возврата излишне взысканных налоговых платежей содержится необходимый признак, поскольку ее течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Подчеркнем, что течение давности возврата излишне взысканных сумм в любом случае начинается после совершения деяния, нарушающего нормы законодательства, – незаконного взыскания с налогоплательщика сумм в бюджет и нарушения субъективных прав налогоплательщика.

1.4. Давность начисления налогов установлена нормами п. 2–3 ст. 52 части первой НК РФ, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397, п. 3–4 ст. 409 части второй НК РФ.

Сразу отметим, что особенностью данного вида давности является то, что он имеет ограниченную сферу применения, поскольку распространяется только на отдельные категории налогоплательщиков – физических лиц, являющихся налогоплательщиками имущественных налогов (транспортного, земельного и налога на имущество физических лиц).

Изучение вышеуказанных норм Кодекса позволяет сделать вывод о том, что искомый первый существенный признак присутствует в конструкции давности начисления налогов:

• ее течение начинается после нарушения налоговым органом срока на направление налогового уведомления об уплате соответствующего налога.

2. Второй существенный признак межотраслевого института давности – это существование определенной неизменности, неподвижности общественных отношений, необходимое для течения сроков давности.

Феномен давности воплощает древний принцип «все неизменное лучше изменяющегося». Поэтому если какое-либо обстоятельство, действие существенно нарушает требуемое состояние, то течение сроков давности приостанавливается, прерывается – в зависимости от характера такого обстоятельства. …Таким образом, для каждого вида давностных сроков важно сохранение какого-то своего определенного состояния, поэтому в каждом случае устанавливаются, соответственно, и своеобразные условия, приостанавливающие, прерывающие или восстанавливающие (только в исключительных случаях) сроки давности. Но уже сам факт существования механизмов приостановления, перерыва как неотъемлемой части любых давностных сроков свидетельствует об определенной цельности, единой природе данного правового явления.

Далее будут исследованы нормы НК РФ на предмет присутствия либо отсутствия данного признака в каждом из видов налогово-правового института давности.

2.1. В давности привлечения к налоговой ответственности второй существенный признак, безусловно, присутствует.

Наиболее доступно он проявляется в п. 1.1 ст. 113 НК РФ, которым предусмотрено, что течение срока давности привлечения к ответственности может быть приостановлено.

Дополнительно отметим, что в первоначальной редакции ст. 113 НК РФ существовал п. 2, в котором содержалось правило о перерыве давности.

2.2. Давность взыскания налоговой задолженности обладает самым богатым правовым регулированием среди всех видов налогово-правовой давности. Однако исследование указанных норм показывает, что искомый существенный признак проявляется в данном виде давности весьма своеобразно.

Начнем с того, что в НК РФ не закреплены правила о приостановлении либо перерыве сроков этого вида давности. При этом следует отметить, что отсутствие указанных правил в законе порождает противоречивую правоприменительную практику:

• в одних случаях налоговые органы и суды считают, что данный срок приостанавливается вследствие применения арбитражными судами и судами общей юрисдикции обеспечительных мер, предусмотренных, соответственно, ч. 1 ст. 91 АПК РФ и ч. 1 ст. 140 ГПК РФ, – в виде приостановления взыскания либо соответствующего решения налогового органа и т. п.;

• в других случаях суды считают, что данный срок давности не приостанавливается.

Вместе с тем в п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ закреплена возможность восстановления всех сроков давности данного вида в судебном порядке.

Нельзя не отметить, что введение в налоговое законодательство норм о восстановлении сроков давности, особенно в нынешней форме, вызывает много вопросов и проблем как с доктринальной, так и с правоприменительной точек зрения:

• немаловажно, что ранее, в НК РФ (с момента его принятия до внесения изменений и дополнений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), отсутствовали нормы о восстановлении сроков давности взыскания, что сформировало четкое однозначное понимание и устойчивую правоприменительную практику, включая судебную, что в случае пропуска налоговыми органами данных сроков дальнейшее взыскание недоимки, пеней и штрафов становится невозможным, так как данные сроки не подлежат восстановлению;

• высшие суды России в п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ», п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11 июня 1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» разъяснили действующее на тот момент законодательство в той части, что сроки, установленные п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48 и п. 1 ст. 115 НК РФ, являются «пресекательными», то есть не подлежат восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа;

• проигнорированы база и достижения юридической науки, поскольку, в частности, представители теории права считают (и автор присоединяется к данному мнению), что «скорее всего, случаи восстановления срока исковой давности не имеют отношения к общеправовой природе давности и являются лишь частным элементом исковой давности в гражданском праве, своеобразным «предохранителем», оговоркой, дающей правоприменителю возможность защитить право физического лица при каких-то исключительных обстоятельствах. Восстановление исковой давности рассматривается законом как исключительная мера, которая может применяться при наличии ряда обстоятельств: 1) причина пропуска исковой давности может быть признана судом уважительной только тогда, когда она связана с личностью истца, в частности с его тяжелой болезнью, беспомощным состоянием, неграмотностью и т. п.; 2) вопрос о восстановлении исковой давности может ставиться лишь потерпевшим-гражданином. Просьбы юридических лиц и граждан-предпринимателей о восстановлении давностного срока во внимание не принимаются; 3) причины пропуска исковой давности могут признаваться уважительными, если они имели место в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен или менее шести месяцев – в течение срока давности»;

• в действующей редакции НК РФ восстановление сроков давности взыскания недоимки, пеней и штрафов установлено, видимо, по аналогии с гражданско-правовым восстановлением исковой давности, но в самом худшем виде и без какого-либо внятного обоснования, так как обращаем внимание, что срок давности взыскания недоимки, пеней и штрафов может быть восстановлен судом – налоговому органу, причем без каких-либо ограничений, то есть не физическому лицу в особо исключительных случаях, связанному с его личностью, а органу государственной власти, у которого имеется многочисленный аппарат, умудрившийся по непонятным причинам пропустить значительные сроки; при этом никоим образом не учитывается продолжительность сроков давности взыскания, установленных данными нормами – от 6 месяцев до 3,5 лет, и многие другие важные моменты;

• также нельзя не отметить, что неоднократное внесение изменений и дополнений в НК РФ в части регулирования данных отношений превратило сроки давности взыскания недоимки, пеней и штрафов в судебном порядке в незначительные и второстепенные по отношению к внесудебным срокам взыскания, которые к тому же не сбалансированы и неудачны по конструкции, а также не согласуются с нормами гражданского процессуального права (последнее замечание достаточно убедительно продемонстрировано отдельными исследователями финансового права).

2.3. Давность возврата и зачета налоговых платежей урегулирована наиболее бедно среди всех видов налогово-правовой давности.

Поэтому неудивительно, что НК РФ не предусмотрено приостановление, перерыв либо восстановления данных сроков давности.

Изучение судебной практики позволяет сделать вывод, что это порождает проблемы, так как пробелы законодательного урегулирования пытается восполнить судебная власть.

Так, Конституционным Судом РФ в определениях от 21 июня 2001 г. № 173-О, от 3 июля 2008 г. № 630-О-П, от 21 декабря 2011 г. № 1665-О-О указано, что в случае пропуска срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Однако данная позиция выглядит необоснованной, так как противоречит п. 3 ст. 2 ГК РФ, ст. 1 и 2 НК РФ, согласно которым к отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.

Вместе с тем арбитражные суды занимают не менее своеобразную позицию, так как при разрешении налоговых споров они применяют п. 7 ст. 78 НК РФ во взаимосвязи с п. 3 ст. 79 НК РФ, равно как и правила об исчислении срока исковой давности, установленные гражданским законодательством, и даже иногда вышеуказанную правовую позицию Конституционного Суда РФ, но при этом игнорируют и не применяют по аналогии нормы того же гражданского права о приостановлении и восстановлении срока давности, что выглядит крайне непоследовательным.

Только в последнее время появилось одно постановление Президиума ВАС РФ, где было указано о возможности перерыва данных сроков давности. Правда, из данного постановления не понятно, почему судьи решили, что основанием для перерыва течения данных сроков давности является только предъявление соответствующего заявления в суд, то есть в нем отсутствует какое-либо правовое и логическое обоснование данной позиции. Изучение данных разъяснений показывает, что основание, по которому допускается перерыв данного срока, видимо, по аналогии взято из ст. 203 ГК РФ, которая регулирует перерыв течения исковой давности. При этом непонятно, почему несколько оснований для перерыва, предусмотренных в указанной статье ГК РФ, было сокращено до одного (особенно это касается случаев представления заявления о возврате в налоговый орган либо каких-либо иных форм признания переплаты налоговым органом. Тем не менее во всем этом можно усмотреть и положительные моменты, поскольку данные разъяснения без прямой привязки и применения норм гражданского законодательства в налоговых отношениях являются дополнительным подтверждением существования общего представления о давности, причем с признанием публичной (налогово-правовой) специфики.

2.4. Давность начисления налогов также урегулирована довольно большим количеством норм налогового законодательства. Тем не менее их изучение показывает, что ими не предусмотрено приостановление, перерыв либо восстановление данных сроков.

Между тем в данном случае отсутствие указанных правил не является однозначным негативом, поскольку оно упрощает действие самой давности, не создает лишних препятствий для ее работы. Особенно это касается правил о восстановлении сроков давности, отсутствие которых можно даже признать достоинством данного вида давности, поскольку с доктринальной точки зрения они не соответствуют классической модели давности, а с практической – нивелируют смысл самой давности и создают проблемы при применении, порождают нестабильность и споры.

Кроме того, в отсутствии норм о приостановлении либо перерыве сроков этого вида давности также можно усмотреть сохранение определенной неизменности, неподвижности общественных отношений, которые необходимо для течения ее сроков.

Вместе с тем нельзя отрицать, что отсутствие правил о приостановлении либо перерыве сроков данного вида давности в налоговом законодательстве не соответствует классической модели, согласно которой, еще начиная с римского права, устанавливалось, что течение давности может быть приостановлено или прервано в соответствии с определенными основаниями. Помимо этого, данное обстоятельство затрудняет идентификацию этих сроков в качестве давностных, а также создает некоторые другие проблемы в применении норм на практике.

3. К числу существенных признаков межотраслевого института давности причисляют: диспозитивность действия, необходимость согласия правомочной стороны для применения последствий истечения сроков давности, так как последствием истечения давности в целом является приобретение лицом (правоприобретателем) определенных прав, то логично, что это лицо может от них отказаться.

Рассмотрим этот признак на примере каждого вида налогово-правового института давности.

3.1. В давности привлечения к налоговой ответственности отсутствует искомый признак.

Напротив, в ст. 109, 113 НК РФ четко и однозначно закреплено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности. В связи с этим никакого согласия лица для применения последствий истечения сроков давности не требуется, и налоговые органы должны применять данные нормы самостоятельно, без учета мнения этого лица.

Между тем в общей теории права существует мнение, что необходимость согласия правомочной стороны и диспозитивное применение последствий истечения сроков давности проявляются в отраслях публичного права несколько иным образом – например, при применении давности привлечения к уголовной ответственности существует презумпция того, что лицо, освобождаемое от ответственности, непременно этого желает. Общей закономерностью является стремление виновных избежать уголовной репрессии. Было бы неэкономным, с точки зрения затрат времени, энергии, каждый раз в случае истечения срока давности привлечения к уголовной ответственности требовать, чтобы сам обвиняемый или подсудимый «вспоминал» об этом. Поэтому законодатель пошел другим путем (приводятся нормы ч. 5 ст. 5 ранее действовавшего УПК РСФСР, согласно которым прекращение дела вследствие истечения сроков давности не допускается, если обвиняемый против этого возражает. В этом случае производство по делу продолжается в обычном порядке; ст. 29 действующего УПК РФ, которая не содержит аналогичного положения, хотя оно необходимо, о чем свидетельствует практика – п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 апреля 1996 г., где разъяснено, что в случае возбуждения уголовного дела вопреки истечению срока давности оно подлежит прекращению на любой стадии судопроизводства, если против этого не возражает подсудимый; аналогичные положения в п. 1.3 Указаний Генеральной прокуратуры РФ № 32/15 от 18 июня 1997 г.). Ситуация, когда лицо не желает освобождения от уголовной ответственности за истечением сроков давности, может показаться надуманной и нелогичной, однако судебная практика знает не один подобный случай.

Купить

Давность в российском налоговом праве. Монография

Оглавление

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 1.
Институт давности в российском налоговом праве: основные положения

§ 1. Давность в российском налоговом праве: понятие и существенные признаки

ЛитГид

Помощь

Книги

ЛитГид в соцсетях

Давность в российском налоговом праве. Монография

Оглавление

Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу

Глава 1.Институт давности в российском налоговом праве: основные положения

§ 1. Давность в российском налоговом праве: понятие и существенные признаки

ЛитГид

Помощь

Книги

ЛитГид в соцсетях

Глава 1.
Институт давности в российском налоговом праве: основные положения