|
|
Оглавление1. Теоретические аспекты калькулирования 2. Методологические аспекты калькулирования себестоимости 3. Особенности калькулирования в отдельных отраслях экономики Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу2. Методологические аспекты калькулирования себестоимостиВ данной главе рассматриваются виды себестоимости продукции в финансовом и управленческом учете. Освещаются методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от: организационно — технологических особенностей; выполнения контрольных функций; полноты учета затрат; целей и задач управленческого стратегического учета. Раскрываются актуальные проблемы классификации методов, формирования себестоимости и применения различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости на практике. Рассматривается влияние распределения косвенных расходов на калькулирование. Раскрывается влияние оценки незавершенного производства, брака и отходов на калькулирование себестоимости продукции, а также виды оценки запасов готовой продукции и их и их влияние на показатели отчетности. 2.1. Виды себестоимости продукции в финансовом и управленческом учетеВ научной литературе для столь давно известного калькулирования до настоящего времени отсутствует единство в применяемой терминологии. Одновременно отсутствует общий подход к методологии калькулирования, существуют разные позиции, связанные с реализацией калькулирования на практике. Такая ситуация объективна и свидетельствует о развитии калькулирования в современном учете. Таким образом, система калькулирования представляет собой описание объектов учета на основе затратных механизмов, и в зависимости от периодизации и целей калькулирование может применяться в финансовом, налоговом и управленческом учетах, включая оперативный и стратегический. Калькулирование необходимо, как отмечалось выше, для определения себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это совокупность затрат на производство продукции (работ, услуг) и реализацию, выраженных в денежном измерении. В себестоимость продукции (работ, услуг) организации включаются затраты, связанные с применением в процессе производства сырья и материалов, топлива, энергии, средств труда, трудовых ресурсов и других затрат на производство и реализацию. Виды себестоимости продукции в бухгалтерском учете рассматриваются по различным признакам: составу затрат, степени обобщения, форме представления, времени определения, в зависимости от установленных объектов калькулирования. Классификация видов себестоимости в финансовом учете по данным признакам представлена на рис. 2.1. Рис. 2.1. Виды себестоимости продукции (работ, услуг) в финансовом учете В зависимости от состава затрат, в финансовом учете выделяют цеховую, производственную и полную себестоимость продукции (работ, услуг) (табл. 2.1). Таблица 2.1 Виды себестоимости продукции (работ, услуг) по составу затрат в финансовом учете
Если в соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные расходы относятся на затраты основного производства, то запасы готовой продукции оцениваются по полной производственной себестоимости, при списании общехозяйственных расходов полностью на расходы отчетного периода — по цеховой себестоимости. Первый вариант оценки готовой продукции не соответствует требованиям международных стандартов финансовой отчетности, в соответствии с которыми общехозяйственные расходы не включаются в производственную себестоимость, а полностью декапитализируются в отчетном периоде. Себестоимость готовой продукции является объектом управленческого учета, основное назначение которого заключается в формировании информации для внутренних пользователей с целью принятия управленческих решений. В зависимости сроков принятия управленческих решений и принципа релевантности затраты подразделяются в управленческом учете на переменные и постоянные. В зависимости от полноты включения постоянных затрат выделяют полную себестоимость и неполную (сокращенную) себестоимость, которая калькулируется в управленческом учете в системе «Директ-кост» (табл. 2.2). Принципиальное отличие системы «Директ-кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным затратам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. При использовании системы «Директ-кост» эти затраты исключаются из затрат производства и относятся на расходы отчетного периода. Таблица 2.2 Виды себестоимости продукции системе «Директ-кост» в управленческом учете
В финансовом и управленческом учете также применяются следующие виды себестоимости: предварительная и фактическая. Предварительная определяется до начала изготовления продукции. Она бывает плановой, сметной и нормативной. Плановая себестоимость определяется исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, затрат труда и т. п. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Сметная себестоимость является разновидностью плановой и определяется на разовые изделия или индивидуальные заказы. Нормативная себестоимость рассчитывается на основе действующих (текущих) норм затрат, установленных на начало месяца. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Фактическая себестоимость формируется по данным калькуляционного учета затрат на производство за определенный отчетный период. По форме представления себестоимость в финансовом и управленческом учете определяется на весь объем и на единицу продукции. Расчетные процедуры, применяемые при определении себестоимости единицы продукции, зависят от технологии и организации производства, возможностей для локализации затрат по калькуляционным объектам, наличия попутных продуктов, целей калькулирования и других факторов. Расчетные процедуры являются непременным компонентом метода калькулирования, без которого невозможно исчислить себестоимость калькуляционной единицы по каждой статье калькуляции, применяемой для целей управления. В табл. 2.3 представлены применяемые в производственной сфере способы составления калькуляций и дана их характеристика. Таблица 2.3 Применяемые в производственной сфере способы составления калькуляций и их характеристика
Каждый метод калькулирования предполагает применение определенного способа калькуляции или комбинацию из нескольких. 2.2. Развитие методов учета затрат и калькулирования и его перспективыВ учете под методом учета затрат и калькулирования себестоимости следует понимать совокупность приемов и способов отражения затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) или процесса. Выбор методов зависит от специфики деятельности предприятия и целей формирования информации. Изначально сформировавшиеся методы учета затрат и калькулирования в зависимости от технологических операций до настоящего времени имеют место как в теории, так и в практике, постоянно развиваются и совершенствуются. Методы учета затрат и калькулирования в зависимости от организационно — технологических особенностей представлены в табл. 2.4. Таблица 2.4 Характеристика методов учета затрат и калькулирования в зависимости от организационно — технологических особенностей
Анализируя информацию табл. 2.4, следует отметить, что на выбор соответствующего метода влияют в большей степени организационные и технологические особенности деятельности предприятия. На современном этапе при производстве сложных видов изделий постановка учета затрат осуществляется с помощью комбинирования этих методов, например, позаказного в сочетании с попередельным. Дальнейшее совершенствование промышленного производства, развитие кооперации и специализации предопределило постановку учета в зависимости от выполнения контрольных функций. Наиболее значимым становится нормативный метод учета, существенным элементом которого является наличие технологической карты и нормативной калькуляции. В теории и на практике возникшие нормативный метод и «Стандарт-кост» решали проблемы, связанные с определением отклонений, которые влияли на конечный финансовый результат с разных точек зрения: • перерасхода или экономии ресурсов в натуральных измерителях; • перерасхода или экономии затрат в стоимостном выражении (табл. 2.5). Таблица 2.5 Сравнительная характеристика концепций нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и «Стандарт-кост»
Анализируя представленную в таблице информацию, отмечается, что рассматриваемые методы учета с использованием нормативных значений в то же время имеют концептуальные различия: нормативный метод ориентирован на оперативный контроль использования ресурсов на стадии производства, а «Стандарт-кост» — на контроль потерь прибыли предприятия. Наличие вычислительной техники и программного обеспечения, а также реальная возможность изменения норм по различным основаниям, включая появление новых видов ресурсов, изменение цен и конъюнктуры поставок и другие условия, позволяют организациям корректировать нормы. Наряду с фактически методом и «Стандарт-кост» для зарубежной практики характерно применение нормального калькулирования себестоимости (normal costing system). В методике исчисления себестоимости присутствуют элементы фактического калькулирования и системы «стандарт-кост», поэтому нормальное калькулирование можно считать их модификацией. При нормальном калькулировании себестоимости прямые затраты относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе планового (нормативного) коэффициента распределения. Базой распределения является нормальная производственная мощность. При нормальном калькулировании определяются отклонения между величиной фактических косвенных производственных затрат и списанных на основе планового коэффициента. Порядок списания отклонений может иметь различные варианты в финансовом и управленческом учетах. Применение нормального калькулирования имеет ограничение области применения и характерно для индивидуальных производств. Элементы методики этого метода раскрыты в МСФО. Думается, что с развитием международного учета он найдет применение в России. Одним из подходов к калькулированию является планирование и учет неполной себестоимости. В каждом случае полнота включения затрат может быть разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды затраты, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В целях обеспечения процесса производства системой оперативного контроля затрат и эффективного управленческого регулирования рекомендуется при калькуляции себестоимости продукции использовать «Директ-кост». На первых этапах практического применения системы «Директ-кост» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все косвенные затраты списывались на финансовые результаты. Позднее методика «Директ-кост» трансформировалась: себестоимость стала рассчитываться в части переменных прямых и переменных косвенных затрат. Сравнительная характеристика методов учета затрат и калькулирования себестоимости по полноте учета затрат представлена в табл. 2.6. Таблица 2.6 Сравнительная характеристика методов учета затрат и калькулирования себестоимости по полноте учета затрат
Анализируя информацию табл. 2.6, следует отметить, что данные методы рассматриваются с позиции понятий капитализации затрат и их декапитализации и, следовательно, влияния на прибыль. Развитие метода «Директ-кост» получило новое направление его применения для оценки результатов деятельности центров прибыли, которыми регулируются их постоянные затраты и состояние производственных запасов. Появление управленческого стратегического учета привело к становлению новых методов калькулирования, основанных на концепции жизненного цикла изделия, предполагающей формирование информации, необходимой для управления затратами на стадиях проектирования, разработки, производства, эксплуатации, послепродажного обслуживания, вывода продукта с рынка и утилизации. К таким методам относятся «АВ-кост», «Таргет-кост» и «Кайзен-кост», калькулирование по последней операции и т. п. Метод «АВ-кост» предполагает в качестве основных объектов в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес процессов рассматривать операции (процессы), являющиеся потребителями ресурсов (табл. 2.7). Таблица 2.7 Характеристика метода «АВ-кост»
В результате метода «АВ-кост» происходит двухступенчатое распределение затрат: сначала на процессы, а затем с процессов на продукцию. При этом достигается наиболее точное распределение косвенных затрат. Разработка номенклатуры процессов и состава баз распределения затрат является одним из основных аспектов в концепции метода «AB-кост». При методе «АВ-кост» устанавливается множество группировок затрат, в то время как в других методах косвенные затраты определяются по подразделениям в целом, что повышает объективность оценки деятельности центров ответственности. Преимуществами «АВ-кост» является обеспечение: • более точного калькулирования себестоимости единицы продукции; • исчисления себестоимости бизнес-процессов; • эффективного управления косвенными затратами; • объективности оценки деятельности центров ответственности; • принятия обоснованных управленческих решений по ценообразованию, выбору производственной программы, формированию сбытовой политики и портфеля клиентов. Отмечается, что метод «АВ-кост» является сложным и трудоемким. Его использование должно быть экономически и методологически обоснованным. Полагаем, что реализация положений данного метода на практике позволяет осуществить многовариантные решения, связанные с распределением косвенных затрат между всеми процессами или только между отдельными группами. С помощью метода «АВ-кост» могут распределяться не все затраты, а лишь те, по которым это возможно и экономически целесообразно. Применение метода позволяет решать управленческие задачи с разной целевой направленностью, охватывая не только на стадию производства, но и заготовления материальных ресурсов и реализации выпущенной продукции с использованием различных логистических подходов. Специальная система калькулирования «по последней операции» создана для информационного обеспечения управления «Точно в срок», направленного на радикальное снижение затрат. В первую очередь, организуются мероприятия по снижению запасов и затрат на их хранение и перемещение, которые относятся к непроизводительным. В связи с этим вносятся изменения в рабочий план счетов и сокращаются учетные записи. Методы «Таргет-кост» и «Кайзен-кост» решают одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта различными методами. Они предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня. Метод «Таргет-кост» применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции и получил распространение в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные, цифровые технологии) и сфере обслуживания. В основе его концепции лежат следующие положения: • первостепенная постоянная ориентация на требования рынка и клиентов и определение целевой цены; • калькуляция целевых затрат для новых продуктов, позволяющих достичь желаемой, заранее заданной прибыли при существующих рыночных условиях; • учет влияния на себестоимость продукции требований потребителей к качеству и функциональным характеристикам продукции; • использование концепции жизненного цикла изделия. Метод «Кайзен-кост» фокусируется на сокращении затрат на производственной стадии полного жизненного цикла продукта, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации, и ее выполнение должно поощряться. Оба метода «Таргет-кост» и «Кайзен-кост» дают предприятию конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого уровня себестоимости и формировании ценовой политики. «Кайзен-кост» отличается от метода «Стандарт-кост». Целью последнего является соблюдение стандартного уровня затрат и предотвращение неблагоприятных отклонений, а в системе непрерывного совершенствования — в достижении заданного уровня сокращения затрат. Проведенное исследование показывает, что развитие методов учета затрат и калькулирования себестоимости вышло за рамки бухгалтерского учета, став инструментом стратегического управления. Современные мировые экономические тенденции, развитие научно-технического прогресса, динамические условия жесткой конкуренции, изменчивость потребительского спроса, изменения социальных отношений в обществе, необходимость решения экологических проблем приводит к необходимости гибкого и быстрого реагирования хозяйствующих субъектов на изменчивость внешней среды в целях сохранения их конкурентоспособности, повышения эффективности бизнеса, формирования долговременной конкурентной политики и стратегии. Усилившаяся потребность в эффективном стратегическом управлении определила особую значимость стратегическому управленческому учету, включая новые подходы к калькулированию, поскольку оно решает проблемы финансирования, а в дальнейшем управления денежными потоками предприятия и его прибылью. Одной из центральных проблем теории и практики учета является классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости, которая помогает углубленно исследовать их особенности, выделить наиболее существенные общие признаки, характерные для каждой группы методов. На основе принципов объективности, научности, связи с исследовательской и практической деятельностью классификация позволяет систематизировать методы учета затрат и калькулирования себестоимости и осуществить их выбор и комбинацию на практике. В отраслевых инструкциях и специальной литературе 70–80-х годов ХХ века нормативный, попередельный, попроцессный и позаказный методы рассматривались с позиции единого признака. Такой подход вызвал критику ряда ученых, которая позволила положить в основу классификации два разных признака: объект учета затрат и способ контроля затрат. В настоящее время в экономической литературе большинством авторов предлагается классифицировать методы учета затрат и калькулирования по следующим категориальным признакам: • в зависимости от объекта учета затрат (позаказный, попроцессный и попередельный методы); • по оперативности учета и контроля (фактический и нормативный методы); • по полноте учета затрат (калькулирование полной и неполной себестоимости). Следует отметить существенный вклад таких ученых в классификационную работу, однако в настоящее время указанная классификация не позволяет охватить методы, отвечающие потребностям стратегического управления и относящиеся к иным категориальным признакам. Решение данной проблемы предлагается О. Д. Кавериной, которая выдвигает следующий подход к классификации: • степень поглощения постоянных расходов («Абзорпшен-костинг» и «Директ-кост»); • временной разрез входных данных (фактическое, нормальное калькулирование и «Стандарт-кост» (нормативное калькулирование); • объекты калькулирования (позаказное, попередельное калькулирование и их модификации); • ключевые факторы успеха («АВ-кост», калькулирование по последней операции, «Таргет-кост», калькулирование по стадиям жизненного цикла «АВС-кост», сочетания с традиционными методами). Ключевые факторы успеха оказывают непосредственное воздействие на экономическую жизнеспособность предприятия. К ним относятся затраты, время, качество и инновации. Полагаем, что данный категориальный признак является общим для всех методов учета затрат и калькулирования, что приводит к их исследования относительно каждого ключевого фактора успеха. Такой подход позволит определить оптимальную комбинацию методов учета затрат и калькулирования на практике с учетом влияния внутренних и внешних факторов на деятельность хозяйствующего субъекта. Оптимальную комбинацию следует рассматривать с позиции принципов полезности информации, рациональности ее подготовки и возможности реализации на практике. Классификация методов учета затрат и калькулирования не является исчерпывающей. 2.3. Влияние распределения косвенных затрат на калькулирование себестоимостиВажное место в учете и калькулировании имеет распределение косвенных затрат между видами продукции (работ, услуг) и процессов. В зависимости от организации и технологии производства косвенные затраты формируются в структурных подразделениях, отвечающих производственных процесс, технологические операции и конечный результат. При наличии в организационной структуре организации вспомогательных служб (ремонтных, энергетических, инструментальных и т. д.) в целях калькулирования себестоимости продукции основных подразделений необходимо: • организовать аналитический учет затрат на производство в разрезе вспомогательных цехов; • определить порядок распределения косвенных затрат вспомогательного цеха и формирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов; • определить метод и базы распределения себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных служб между подразделениями — потребителями. Учет затрат на производство вспомогательных служб ведется на следующих счетах: • 23 «Вспомогательное производство» — для учета прямых затрат вспомогательных служб; • 25 «Общепроизводственные расходы» — для учета косвенных затрат вспомогательных служб. Организация аналитического учета затрат на производство вспомогательных цехов аналогична организации учета затрат на производство основных подразделений. Методы распределения затрат вспомогательных производств и их характеристика представлены в табл. 2.8. Затраты каждого вспомогательного производства распределяются пропорционально выбранной базе распределения. В качестве базы распределения могут выступать объем потребления каждым основным производственным подразделением продукции (работ, услуг) вспомогательных служб и т. д. Таблица 2.8 Методы распределения затрат вспомогательных производств и их характеристика
После того как затраты вспомогательных служб организации будут перенесены на основные производственные подразделения, возможно распределение косвенных затрат между объектами учета затрат и калькулирования в основных подразделениях пропорционально установленным базам. Косвенные затраты учитываются в течение месяца обособленно на счетах: • 25 «Общепроизводственные расходы» — для учета косвенных затрат по основным производственным службам • 26 «Общехозяйственные расходы» — для административно-управленческих затрат предприятия. Таблица 2.9 Методы распределения косвенных затрат между объектами
2.4. Влияние оценки незавершенного производства на калькулирование себестоимости продукцииСогласно пункту 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н, к незавершенному производству (далее НЗП) относятся виды продукции (работ), которые не прошли все стадии (фазы, переделы), относящиеся к определенным технологическим процессам, а также неукомплектованная продукция и не прошедшая испытания и технической приемки. К НЗП не относятся: • материалы, полученные структурными подразделениями, но не начатые обработкой, а также покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не прошедшие первой операции их сборки в узлы, агрегаты и изделия; • окончательно забракованные детали, узлы, полуфабрикаты и изделия. Незавершенное производство, с одной стороны, может рассматриваться как производственные запасы, с другой стороны, как производственные затраты. В первом случае, задача учета заключается в «обеспечении сохранности материальных ценностей при их внутрипроизводственном движении, недопущении производственных потерь, контроле обеспечения производственными запасами всех стадий технологического процесса». В бухгалтерском учете в зависимости от состава затрат применяются следующие способы оценки НЗП: • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; • по прямым статьям затрат; • по цеховой или производственной себестоимости. Одновременно оценка НЗП может осуществляться по нормативным (плановым) или фактическим затратам. Выбор способа оценки незавершенного производства зависит: • от типа организации производства; • от отраслевой специфики предприятия; • от особенностей различных производств в рамках полного технологического цикла и т. д. В массовом и серийном производстве могут применяться все перечисленные способы оценки, в единичном производстве — по фактически произведенным затратам. Оценку НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов целесообразно осуществлять в материалоемких производствах. Способы оценки НЗП влияют на его стоимость и себестоимость готовой продукции отчетного периода. Выбранный вариант оценки НЗП отражается в учетной политике. Оценка незавершенного производства на конец отчетного периода может осуществляться на основе различных способов, которые группируются в зависимости от: • приемов, применяемых при оценке НЗП (на основе оперативного учета, инвентарный, расчетно-балансовый). • выбранной базы распределения затрат между НЗП и готовой продукции (с применением и без применения условных единиц); • последовательности отнесения затрат в себестоимость НЗП и готовой продукции (ФИФО, на основе средней себестоимости). Оперативный учет НЗП связан с учетом движения его заделов в натуральном выражении, а также с информацией, характеризующей состав изделия и технологию его производства. Количественный учет заделов НЗП, как правило, ведется производственно-диспетчерскими отделами, контроль за данными оперативного учета осуществляется бухгалтерией. В отдельных видах экономической деятельности, (производствах машин и оборудования, металлообработке и др.) широко распространены два варианта оперативного учета движения полуфабрикатов в производстве: • подетально-пооперационный; • подетальный. Постановка оперативного учета зависит от вида движения заделов, типа организации производства и других факторов. На предприятиях с серийным типом организации производства ведется подетально-пооперационный учет, при котором движение деталей между операциями контролируется с помощью маршрутных листов, где отражается наличие и степень готовности отдельных деталей и узлов в пределах каждого производственного подразделения. В поточно-массовых производствах, где процесс изготовления отдельных деталей не является длительным, ведется подетальный учет движения полуфабрикатов (деталей) из цеха в цех с использованием месячных ведомостей, комплектовочных карт или других накопительных документов. В оперативном учете отражается наименование и количество деталей, узлов и машинокомплектов: • поступивших с материальных складов и расходованных в цехе; • переданных в другие цехи; • окончательно забракованных; • возвращенных другим цехам или на склады. Данная информация обобщается в конце месяца каждым цехом в отчете о движении деталей в производстве (балансе деталей). На основе баланса деталей составляется документ «Опись незавершенного производства». Наибольшую трудность представляет графа описи «Процент готовности». Например, в производствах машин и оборудования номенклатура полуфабрикатов разнообразна, количество операций обработки велико, что приводит к снижению точности оценки степени готовности. При применении инвентарного способа оценки НЗП в процессе инвентаризации устанавливается фактическое наличие и сравнивается с остатками не законченных изготовлением изделий и полуфабрикатов, находящихся в производстве, по данным оперативного учета. Осуществляется оценка незавершенного производства в зависимости от выбранного способа и степени готовности продукции. Данный вариант является наиболее точным, одновременно — трудоемким и затратным, поэтому часто остатки незавершенного производства на конец месяца и себестоимость готовой продукции за месяц определяют расчетно-балансовым путем. Расчетно-балансовый метод предполагает применение балансового уравнения: Нн + З = Сф + Бр + От + Нк, (2.1) где Нн — затраты незавершенного производства на начало месяца; З — затраты отчетного период; Сф — фактическая себестоимость готовой продукции; Бр — затраты на забракованную продукцию; От — стоимость отходов производства; Нк — затраты незавершенного производства на конец месяца. Расчетно-балансовый способ в зависимости от последовательности расчетов имеет два варианта: |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
