|
|
Оглавление1. Теоретические аспекты калькулирования 2. Методологические аспекты калькулирования себестоимости 3. Особенности калькулирования в отдельных отраслях экономики Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгу1. Теоретические аспекты калькулированияВ данной главе раскрываются причины возникновения калькулирования, рассматриваются развитие калькулирования в различные периоды времени, сущность и задачи производственного учета. Освещается сущность понятий «калькуляция», «калькуляционный учет», «калькулирование», содержащихся в экономической литературе. Рассматриваются система калькулирования и ее элементы: поставленные задачи, принципы калькулирования, группы затрат, объекты калькулирования и калькуляционные единицы, статьи калькуляции, элементы затрат и другие. В главе приводится классификация затрат для целей калькулирования по направлениям учета и исследуются ее терминологические проблемы. Раскрываются внешние и внутренние факторы, влияющие на постановку учета затрат и калькулирование. 1.1. Ретроспектива развития калькулированияКалькулированию себестоимости продукции уделялось существенное внимание в теории и практике учета на протяжении многих периодов времени. Калькуляция существовала не всегда в качестве элемента метода бухгалтерского учета. В истории учета Древнего мира имеются некоторые аспекты калькулирования, но они связаны с применением только натуральных измерителей в ограниченных областях. В рабовладельческом обществе развитие производительных сил стимулировало торговлю, что способствовало возникновению простых форм бухгалтерского учета. Записи инвентаря и расчетов стали осуществлять в учетных регистрах, применялись понятия приход — расход. Необходимость в калькуляции в рассматриваемый период отсутствовала. По данным некоторых исследований в Италии приблизительно в XIII веке возникла в учете двойная запись. Исследовав позиции авторов, характеризующие условия возникновения двойной записи в бухгалтерии, Я. В. Соколов обобщил их по двум направлениям: • экономический рост, развитие кредитных отношений, образование компаний, требующих вложения средств на паях, признание прибыли как важнейшей бухгалтерской категории, построение учета хозяйственных процессов на денежной основе и т. д.; • генезис счетной идеи. Появление мануфактурного производства на рубеже XIV–XV веков привело к зарождению отдельных элементов калькулирования. К середине XVI века мануфактуры получили дальнейшее развитие и стали приоритетной формой производства в Западной Европе. Многие исследователи полагают, что именно к этому периоду относится появление методов калькулирования, связанных с производством нескольких видов продукции, наличием излишков в виде незавершенного производства и непотребленных материалов. Переход от мануфактуры к фабрике, развитие машинного производства, а также возникновение конкуренции привели к возрастанию значения калькулирования, которое появляется в рамках развивающегося бухгалтерского учета. Одновременно становление калькулирования привело к совершенствованию и наполнению бухгалтерского учета новым методологическим приемом. Таким образом, калькулирование стало рассматриваться в бухгалтерском учете как науке. Уже к XIX веку значение калькулирования как инструмента оценки рентабельности продукции и способа преодоления конкуренции путем формирования выгодной ценовой политики существенно повышается. Развитие теорий калькулирования нашло отражение в работах отечественных и зарубежных ученых XIX–XX веков. В работах зарубежных ученых с научных позиций рассматривалось калькулирование. К таким основным научным исследованиям относятся труды А. Гильбо, Л. Дюбока, А. Кальмеса, Ж. Г. Курсель-Сенеля, Дж. Никольсона, Л. Сэя, И. Ф. Шера и др. Ученые предшествующих поколений внесли существенный вклад в развитие теории калькулирования. Каждый из них рассматривал аспекты учета затрат и калькулирования в разные периоды времени под влиянием развития технического прогресса, экономики страны, методов управления, специфики деятельности хозяйствующих субъектов и финансовых инструментов. Положения, содержащиеся в научных исследованиях, стали достижениями в развитии теории и практики учета и калькулирования в мировом масштабе. Ученые России XIX — начала XX веков с развитием промышленного производства посвящали свои научные труды исследованиям в области бухгалтерского учета зарубежных государств и своей страны. Были написаны научные работы, посвященные методике учета затрат на производство и калькулирования в наиболее развитых отраслях промышленности. Начиная с 20-х годов ХХ века, советские ученые продолжили развитие научной мысли в этой области учета. Много исследований было посвящено проблемам учета затрат и калькулирования себестоимости на предприятиях в условиях государственной собственности. В этот период времени широко развивается производственный учет, создаются инструкции по калькулированию себестоимости в отраслях и подотраслях экономики, авторами которых являлись ведущие ученые страны. Российские авторы рассматривали различные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости, уделяя внимания промышленным предприятиям, функционирующим на территории страны. В этот период в развитии теории калькулирования и построения калькуляций исследовалась их связь с учетом затрат и сформировались следующие позиции: • калькуляция обуславливает учет затрат. А. З. Попова, Н. А. Блатов считали, что себестоимость является центральным звеном бухгалтерского учета. Учет себестоимости является целью, а учет затрат — средством; • учет затрат обуславливает калькуляцию. К. И. Арнольд, Э. А. Мудров, К. Г. Щетинин, затем В. И. Стоцкий, Р. Я. Вейцман, М. Х. Жебрак, А. С. Наринский считали, что калькуляция является конечной целью учета затрат. Следовательно, необходимо рассматривать строго обособленные, но последовательные этапы: сначала учет затрат, затем калькуляцию; • калькуляция и учет тождественны. С. Ф. Иванов, затем А. И. Гуляев, А. С. Маргулис, С. А. Стуков считали, что учет затрат и калькулирование себестоимости необходимо рассматривать как единый метод; • калькуляция и учет независимы друг от друга. М. Корнильев, далее Н. Г. Чумаченко, Э. К. Гильде, В. Б. Ивашкевич, И. А. Басманов считали, что учет затрат и учет калькуляции имеют разные предметы изучения и способы познания. Первые две группы авторы рассматривают проблему приоритетности учета затрат или калькулирования. Позиция третьей группы авторов заключается в тождественности учета затрат и калькулирования. Авторы четвертой группы имеют противоположную точку зрения, утверждая об их автономности. Несмотря на существующие позиции авторов, на практике учет затрат на производство и калькулирование тесно взаимосвязаны и взаимозависимы. С одной стороны, для расчета себестоимости продукции используется информация, формируемая в сложившихся условиях учета затрат на производство. В этой ситуации методика калькулирования себестоимости готовой продукции предопределена организацией учета затрат на производство, начиная с формирования первичных документов и заканчивая составлением учетных регистров. С другой стороны, степень аналитичности учета затрат на производство зависит от постановки задач калькулирования в организации. Калькулирование неразрывно связано с производственным учетом, структура которого представлена на рис. 1.1. Рис. 1.1. Структура производственного учета Информация рисунка показывает, что производственный учет состоит из двух направлений — учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции. В рамках первого направления осуществляется сбор, регистрация и группировка затрат в разрезе элементов и мест возникновения затрат, а также формируются отчеты по производственным подразделениям. Второе включает калькуляционный учет и составление калькуляций. Калькуляционный учет осуществляется по статьям калькуляции в разрезе объектов учета затрат и предусматривает определение себестоимости по видам продукции. Производственный учет, конечной целью которого в бухгалтерском финансовом учете — калькулирование фактической производственной себестоимости продуктов труда, является неотъемлемым звеном бухгалтерского финансового учета. Одновременно производственный учет осуществляется и в системе управленческого учета. «Информационным источником режима экономии и ресурсосбережения, функционирующего под влиянием системы управления экономикой хозяйствующего субъекта, может служить комплекс полных массивов достоверных учетно-экономических данных, ориентированных на своевременную подготовку управленческих решений». Требования к информации, формируемой в целях управления, определяют методики учета затрат, позволяющие повысить степень аналитичности применяемых группировок затрат, а также разработку системы контроля затрат на основе формируемой информации. Основной задачей производственного учета затрат является: • своевременное и достоверное отражение фактических затрат в соответствии с организацией на предприятии аналитического и синтетического учета затрат; • предоставление информации для контроля использования производственных ресурсов и выявления отклонений путем сопоставления фактических затрат с их нормативами и плановыми размерами; • исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки запасов, определения финансового результата предприятия, расчета показателей рентабельности по видам продукции и т. д.; • предоставление информации для оценки результатов деятельности производственных структурных подразделений и другие. Благодаря вкладу ученых разных стран, оставивших научные труды и результаты исследований в области теории калькулирования, были созданы условия для их практической реализации. В работах ученые исследовали калькулирование со следующих позиций: • целей калькулирования; • категорий теории калькулирования; • взаимосвязи между учетом затрат и калькулированием; • методики учета затрат и расчета себестоимости единицы продукции с учетом различных организационно-технологических особенностей производства; • выделения дополнительных объектов учета и калькулирования в виде побочных продуктов и возвратных отходов, их оценки; • определения предельно допустимых расходов; • обоснования понятия непроизводительных расходов и потерь и их учета; • состава калькуляционных единиц и их экономического обоснования; • способов расчета себестоимости единицы продукции; • состава затрат, включаемых в себестоимость; • точности определения результатов калькуляций; • видов себестоимости и видов калькуляций; • необходимой периодизации составления калькуляций; • методов учета затрат на производство продукции; • контроля использования ресурсов, качества выпускаемой продукции и ответственности за результаты производственного процесса; • применения моделирования в области учета затрат и калькулирования; • использования калькулирования при планировании и нормировании. Таким образом, развитие калькулирования прошло длительный период, начиная от простых элементов до рассмотрения его как сложной системы, неразрывно связанной с бухгалтерским, а в дальнейшем и управленческим учетом. 1.2. Основные элементы системы калькулированияРассматривая теоретические и методические аспекты калькулирования, основными проблемными и дискутируемыми вопросами являются экономическое содержание калькулирования, калькуляционного учета, калькуляции, объекта калькулирования и калькуляционной единицы. Хотя эти понятия возникли давно, однако не потеряли своей актуальности. В настоящее время в экономической литературе понятие «калькулирование» рассматривается учеными с разных позиций (табл. 1.1). Таблица 1.1 Содержание калькулирования в экономической литературе
Анализ информации, приведенной в таблице, показал, что содержание калькулирования авторами рассматривается неоднозначно — через понятия: «процесс», «инструмент», «процедура» и т. д. Следует отметить, что О. Д. Каверина рассматривает калькулирование в качестве системы, состоящей из взаимосвязанных элементов, организованных для достижения целей в соответствии с совокупностью правил, методов и процедур. Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер и Ш. Датар представляют элементы, формирующие концепцию системы калькулирования себестоимости (табл. 1.2). Таблица 1.2 Элементы, формирующие концепцию системы
Информация таблицы показывает, что авторы в состав элементов системы калькулирования включают только некоторые. Однако концепция системы калькулирования не содержит важных элементов, без которых невозможно ее функционирование. Критическое изучение экономической литературы позволило сформировать перечень элементов системы калькулирования, который необходимо пополнить. Полагаем, что к нему следует отнести: • поставленные цели и задачи; • принципы калькулирования; • применяемая классификация затрат; • объекты калькулирования и калькуляционные единицы; • состав статей калькуляции; • методы распределения затрат между отдельными объектами калькулирования; • методы оценки возвратных отходов, неисправимого брака, попутной продукции; • методы распределения затрат между запасами незавершенного производства, готовой продукции и себестоимостью проданной продукции; • способы исчисления себестоимости на калькуляционную единицу и т. п. Понятие калькулирования неразрывно связано с калькуляционным учетом и составлением калькуляций. Приведенная терминология представляет собой неотъемлемый логически обоснованный процесс, для которого характерны цели, задачи и методология. Его продуктом являются калькуляции, на основе которых осуществляются управленческие решения в различные периоды времени. Для решения задач, поставленных предприятием перед калькулированием при различных видах учета, следует определить состав и формирование необходимой информации. В экономической литературе предлагается применение калькуляционного учета, как необходимой составляющей каждого из названных видов. Анализ научных исследований показывает, что калькуляционный учет авторами трактуется по-разному. Так, В. Д. Врублевский рассматривает это понятие как систему, которая имеет свои принципы организации, объекты учета, методы достижения цели, виды калькуляций и формы учетных регистров, в которых отражаются исходные данные, промежуточные итоги и конечные результаты. Одновременно калькуляционный учет им трактуется, с одной стороны, как процесс аналитической группировки и формирования издержек производства по калькуляционным статьям затрат с использованием определенной методики, с другой стороны, включает в себя калькуляцию как метод бухгалтерского учета. В. И. Петрова, А. Ю. Петров, И. В. Кобищан и Е. А. Козельцева отмечают, что калькуляционный учет представляет собой учет затрат по статьям калькуляции, определение себестоимости по местам возникновения затрат и отдельным видам продукции, а также составление отчетных калькуляций фактической себестоимости готовой продукции организации. Таким образом, калькуляционный учет рассматривается как комплекс процессов формирования себестоимости всей изготовленной продукции, ее единицы, как по отдельным производствам, так и по ее видам, маркам, сортам и наименованиям. В. Ф. Палий утверждает, что калькуляционный учет — это аналитическая группировка издержек производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости. Таким образом, дискуссия по поводу калькуляционного учета остается открытой. Неотъемлемым элементом системы калькулирования является калькуляция, составляемая по различным объектам с различной периодизацией. В переводе от латинского сalculatio — это счет, подсчет, а также сalcul — камешек. Понятие «калькуляция», содержащееся в экономической литературе, имеет отличительное содержание (табл. 1.3). Таблица 1.3 Содержание понятия калькуляции в экономической литературе
Таким образом, названные определения отражают широкий спектр содержания калькуляции, начиная от элемента метода бухгалтерского учета и заканчивая результатом калькулирования. В современных условиях каждое определение имеет право на существование. Нельзя не согласиться с утверждением О. Д. Кавериной о том, что калькулирование не утрачивает своего значения и рассматривается в различных аспектах. С появлением новых концепций развития учета, калькулирование имеет место во всех его видах, но при этом решает различные поставленные задачи. Исходя из этих положений, калькулирование рассматривается в рамках: • финансового учета — для определения фактической себестоимости готовой продукции; учета хозяйственных операций, отражающих ее движение; оценки материально-производственных запасов и обеспечения материальной ответственности; исчисления финансовых результатов и составления бухгалтерской финансовой отчетности; • налогового учета — с целью формирования налоговой базы по налогу на прибыль; • управленческого учета — для получения релевантной информации, используемой внутренними пользователями с целью оперативных, тактических и стратегических решений. Калькулирование в современных условиях применяется для управления предприятием, и его информация используется для решения задач в области оценки конкурентоспособности, качества, рентабельности продукции и в целом производства, а также достижения стратегических целей. Думается, что постановка калькулирования носит системный характер, снижая риски, имеющиеся в бизнесе. Таким образом, на современном этапе назначение калькулирования для управления заключается в исчислении себестоимости по различным объектам с целью: • формирования информации для принятия краткосрочных и долгосрочных управленческих решений; • оценки выполнения, принятого предприятием или центрами ответственности бюджета; • определения трансфертных цен и т. п. Несмотря на наличие в различных видах учета калькулирования, существуют единые его условия, к которым относятся следующие: • затраты должны быть ограничены во времени, т. е. относиться к определенному периоду (смена, рабочий день, неделя, декада, месяц, квартал, год); • затраты должны быть отнесены на объекты калькулирования прямым или путем косвенного распределения. Построение любого вида учета неразрывно связано с применением принципов. Под принципами калькулирования понимаются универсальные положения, которые носят общий характер, являются основой построения концепции калькуляционного учета и применяются для решения практических задач. Что касается калькуляционного учета, то применяемые принципы не регламентированы нормативными документами. Поэтому в экономической литературе нет единства точек зрения об их составе и применении. Однако к общим принципам калькулирования ученые относят следующие: определение научно-обоснованной классификации затрат; выбор объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц; выбор метода распределения косвенных затрат; разграничение затрат по периодам; раздельный учет текущих и капитальных затрат; выбор метода оценки незавершенного производства; выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и другие. Характеристика данных принципов представлена в табл. 1.4. Таблица 1.4 Общие принципы калькулирования
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
