|
|
ОглавлениеОбзор изменений в законодательство о налогах и сборах, вступивших в силу в 2017 году Обзор правовых позиций Верховного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2017 год Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуОбзор правовых позиций Конституционного Суда РФ, связанных с применением норм налогового права за 2017 годПринципы налогообложения Вопросы применения для целей налогообложения кадастровой стоимости земельных участков (Определение Конституционного Суда РФ от 26.01.2017 № 106-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Сити-Центр” на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3, 5 и 391 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктами 1 и 5 статьи 65 и пунктом 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации, статьей 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 13 статьи 3 Федерального закона “О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации” и статьей 25 Закона Российской Федерации "О плате за землю"»). В соответствии с Конституцией Российской Федерации (далее – Конституция РФ) каждый обязан платить законно установленные налоги сборы (ст. 57); органы государственной власти и их должностные лица обязаны обеспечить возможность каждому ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы (ст. 24, ч. 2). Исходя из приведенных конституционных положений законодатель в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» предусмотрел норму, согласно которой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости вступает в силу только после даты его официального опубликования (положение части первой ст. 2417). Аналогичное положение содержит Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (ч. 4 ст. 15). Кроме того, в целях реализации положений п. 14 ст. 396 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), предусматривающего необходимость предоставления налогоплательщикам сведений о кадастровой стоимости земельных участков, установлен порядок ее доведения до сведения налогоплательщиков (Постановление Правительства Российской Федерации от 07.02.2008 № 52), согласно которому налогоплательщик может обратиться с письменным заявлением о предоставлении сведений о кадастровой стоимости в органы кадастрового учета (п. 1) либо воспользоваться сведениями о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения на официальном сайте Федерального агентства кадастра объектов недвижимости в сети Интернет (п. 2). C учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ) отсутствуют основания полагать, что действующее правовое регулирование, касающееся сведений о кадастровой стоимости земельных участков, не обеспечивает реализацию конституционных требований о предоставлении возможности каждого ознакомиться в полном объеме с документами, затрагивающими его права и свободы. Такое правовое регулирование с учетом названной правовой позиции КС РФ обеспечивает необходимый баланс частных и публичных интересов, а следовательно, оспариваемые заявителем законоположения, регулирующие вопросы применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, определенной исходя из рыночной стоимости земельного участка, не нарушают его конституционные права как налогоплательщика. Кроме того, КС РФ отметил, что касается оспариваемых заявителем положений ст. 3 и 5 НК РФ, ст. 16 АПК Российской Федерации и ст. 25 Закона Российской Федерации «О плате за землю», то данные законоположения, как закрепляющие общие начала налогового законодательства и арбитражного судопроизводства, сами по себе конституционные права заявителя также не нарушают. Описанное выше позволяет сказать о том, что поводом для данных дискуссий явились не совсем четкие положения НК РФ, касающиеся отдельных вопросов установления кадастровой стоимости земельного участка, служащей базой для публичных платежей. Вопросы, связанные с применением для целей налогообложения кадастровой стоимости, определенной исходя из рыночной стоимости земельного участка. Вопросы, возникающие при исполнении, постановления Европейского Суда по правам человека (Постановление Конституционного Суда РФ от 19.01.2017 № 1-П «По делу о разрешении вопроса о возможности исполнения в соответствии с Конституцией Российской Федерации постановления Европейского Суда по правам человека от 31 июля 2014 года по делу “ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» против России” в связи с запросом Министерства юстиции Российской Федерации» Предметом рассмотрения являлся вопрос о возможности исполнения в соответствии с Конституцией РФ указанного постановления Европейского Суда по правам человека, вынесенного на основании ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека. КС РФ признал невозможным исполнение данного постановления Европейского Суда по правам человека, согласно которому вследствие нарушения Россией ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции – в части ретроактивного применения в отношении компании-заявительницы штрафных санкций за 2000 и 2001 гг. и исполнительского сбора по этим санкциям, а также в части исполнительного производства, в ходе которого с компании-заявительницы был взыскан непропорциональный по своему характеру исполнительский сбор в размере семи процентов от общей суммы ее задолженности по уплате налогов, пеней и штрафов, – компании-заявительнице был причинен материальный ущерб на общую сумму, включая компенсацию инфляционных потерь, в 1 866 104 634 (один миллиард восемьсот шестьдесят шесть миллионов сто четыре тысячи шестьсот тридцать четыре) евро, которую Россия должна выплатить акционерам данной компании, их правопреемникам и наследникам. КС РФ не исключил возможности проявления Россией доброй воли в определении пределов компромисса и механизмов его достижения в отношении акционеров ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”», пострадавших от неправомерных действий компании и ее менеджмента. В связи с этим Правительство Российской Федерации правомочно инициировать рассмотрение вопроса о выплате соответствующих сумм в предусмотренной российским и зарубежным законодательством процедуре распределения вновь выявленного имущества ликвидированного юридического лица, что может быть осуществлено только после расчетов с кредиторами и принятия мер по выявлению иного имущества (например, сокрытого на зарубежных счетах). Однако такая выплата в любом случае не должна затрагивать доходы и расходы бюджета, а также имущество Российской Федерации. Конкретизируя предписания ст. 57 Конституции РФ, федеральный законодатель на основании ее ст. 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) определяет общие принципы налогообложения и систему налогов, взимаемых в бюджет, а в целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы предусматривает также меры ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе связанные с необходимостью возмещения ущерба, понесенного казной. Как следует из правовых позиций КС РФ, налоги, будучи необходимой экономической основой существования и деятельности Российской Федерации как правового, демократического и социального государства, условием реализации им соответствующих публичных функций, имеют, таким образом, публичное предназначение, а обязанность их уплаты распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции Российской Федерации; за счет налогов, являющихся важнейшим источником доходов бюджета, обеспечивается осуществление социальной политики государства, которое обязано при регулировании налоговых отношений исходить из необходимости защиты прав и законных интересов всех членов общества на основе принципов справедливости, юридического равенства и равноправия. Соответственно, по смыслу ст. 17 (ч. 3), 19 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 2 и 3) Конституции Российской Федерации меры ответственности за совершение налоговых правонарушений – как возможное ограничение того или иного права, вводимое федеральным законом в конституционно значимых целях, – должны отвечать указанным принципам, а также вытекающим из них критериям необходимости и соразмерности, не затрагивая само существо, основное содержание этого права. Сама по себе выплата присужденной Европейским Судом по правам человека бывшим акционерам компании, выстроившей незаконные схемы уклонения от налогообложения, их наследникам и правопреемникам столь значительной денежной компенсации из той бюджетной системы, которая регулярно не получала от нее в должном объеме огромные суммы налоговых платежей, необходимые в том числе для выполнения публичных обязательств перед всеми гражданами, преодоления финансового и экономического кризиса, противоречит конституционным принципам равенства и справедливости в налоговых правоотношениях (ст. 17, ч. 3; ст. 19, ч. 1 и 2; ст. 55, ч. 2 и 3; ст. 57 Конституции Российской Федерации). Именно существо деятельности ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» как юридического лица (а не только установленные в порядке уголовного преследования факты мошеннического поведения членов руководящих органов компании и некоторых ее акционеров и наличие на момент ликвидации неисполненных обязательств, в том числе перед бюджетом, на сумму, значительно превышающую размер присужденной компенсации, которые также привносят кумулятивный эффект в оценку возможности исполнения в соответствии с Конституцией Российской Федерации постановления Европейского Суда по правам человека от 31 июля 2014 г.) обусловливает несоответствие присуждения компенсации конституционным принципам равенства и справедливости и, следовательно, невозможность ее выплаты с точки зрения Конституции Российской Федерации. Нарушение этих принципов очевидным образом выражается и в том, что Европейский Суд по правам человека постановил выплатить компенсацию бывшим акционерам ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”», их правопреемникам и наследникам. Между тем мажоритарные акционеры, которые, если следовать логике Европейского Суда по правам человека, имеют право на большую часть присужденной компенсации, являются именно теми лицами, которые участвовали в незаконной деятельности компании. Но даже если акционеры и не принимали непосредственного участия в выстраивании незаконных схем, приведших к негативным для компании последствиям и в итоге к прекращению ее деятельности, они получали дивиденды, сформированные в том числе за счет средств, подлежащих, при честной уплате налогов, перечислению в бюджет. Понесенные акционерами потери (если признавать таковые с точки зрения общих результатов деятельности компании, игнорируя при этом факт долга перед публичными и частными кредиторами на момент ее ликвидации) являются, таким образом, следствием неосуществления ими корпоративных прав разумно и добросовестно, в собственных интересах и интересах юридического лица, притом что применительно к участию в акционерном капитале – исходя из правовой природы такого рода хозяйственных обществ как элемента публичного правопорядка, имеющего конституционную основу в принципах неприкосновенности собственности и свободы договора (ст. 8, 34 и 35 Конституции РФ), – к обычному деловому (предпринимательскому) риску присоединяются также риски неразумного и недобросовестного поведения лиц, осуществляющих функции органов управления юридического лица, действующих от его имени и формирующих его волю. Неприменение же ст. 113 НК РФ в ее конституционно-правовом смысле, выявленном КС РФ в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, в деле ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» на этапе ее привлечения к ответственности за налоговые правонарушения – особенно в конкретной ситуации беспрецедентного по своим масштабам уклонения от налогообложения в условиях острой потребности государства в бюджетных средствах для выхода из экономического кризиса и осуществления крайне необходимых мер социальной защиты и поддержки значительной части граждан – означало бы, по сути, не только приостановление действия ст. 57 Конституции Российской Федерации, но и нарушение принципов равенства и справедливости, вытекающих из ее ст. 17 (ч. 3), 19 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 2 и 3). Конституционно-правовой смысл ст. 113 НК РФ – в части, предопределяющей в соответствующих случаях необходимость ретроактивного применения штрафов и уплаты исполнительского сбора по этим штрафам (в деле ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» – за 2000 и 2001 гг.), – как основанный непосредственно на положениях Конституции Российской Федерации, не допускает для правоприменителей, в том числе судов, иного подхода. Следовательно, наступление для ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» неблагоприятных последствий конституционно-правового истолкования ст. 113 НК РФ – с учетом принципа добросовестности налогоплательщика – не может рассматриваться как непрогнозируемое и произвольное. Соответственно, отказ России от взыскания с компании налоговых санкций за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Постановления КС РФ от 14.07.2005 № 9-П, на чем настаивает Европейский Суд по правам человека в постановлении от 20.09.2011, противоречил бы Конституции РФ, ст. 57 которой во взаимосвязи с ее ст. 17 (ч. 3), 19 (ч. 1 и 2) и 55 (ч. 2 и 3) возлагает на государство обязанность обеспечить уплату налогов каждым налогоплательщиком на основе принципов равенства и справедливости. Таким образом, исполнение в соответствии с Конституцией РФ постановления Европейского Суда по правам человека от 31.07.2014 по делу «ОАО “Нефтяная компания «ЮКОС»” против России», принятого на основании ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод в ее истолковании Европейским Судом по правам человека, – в части, обязывающей Россию выплатить бывшим акционерам компании-заявительницы в качестве компенсации за взыскание с нее штрафов за 2000 и 2001 гг. и уплату сумм исполнительского сбора по этим штрафам 1 299 324 198 (один миллиард двести девяносто девять миллионов триста двадцать четыре тысячи сто девяносто восемь) евро, – невозможно. Назначение суммы исполнительского сбора в максимально допустимом размере, равно как и ход исполнительного производства по делу о взимании с ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» неуплаченных налогов, пеней и штрафов в целом могли быть обусловлены в том числе выявленными системными, масштабными и длительными правонарушениями со стороны компании, сопряженными с регулярным использованием схем, которые позволяли ей соответствующим образом перераспределять денежные средства и имущество, и с активным воспрепятствованием налоговым проверкам, что порождало риск утраты имущественной базы исполнения судебных актов. Уклонение ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» от уплаты налогов в таком беспрецедентном масштабе непосредственно угрожало принципам правового, демократического и социального государства, что обязывало правоприменителя принимать в рамках исполнительного производства как можно более эффективные меры, с тем чтобы противодействовать недобросовестному поведению налогоплательщиков. Соответственно, вывод о невозможности – в силу конституционных принципов равенства и справедливости – исполнения постановления Европейского Суда по правам человека от 31.07.2014 по делу «ОАО “Нефтяная компания «ЮКОС»” против России» в части выплаты компании-заявительнице компенсации за взыскание с нее штрафов за 2000 и 2001 гг. и уплату сумм исполнительского сбора по этим штрафам распространяется и на выплату компенсации за взыскание с компании-заявительницы несоразмерной (непропорциональной), как посчитал Европейский Суд по правам человека, суммы исполнительского сбора. По комментируемому постановлению вынесено особое мнение В. Г. Ярославцева, полагающего, что запрос Министерства юстиции РФ не является допустимым и производство по делу подлежит прекращению. Также высказано мнение судьи К. В. Арановского, согласно которому запрос не отвечает законным условиям допустимости, а Россия не имеет оснований считать, что в ее отношении состоялось решение ЕСПЧ по делу с участием акционеров ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”», которые в ее деле не участвовали. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах (действие во времени) Действие закона во времени (Определение Конституционного Суда РФ от 26.01.2017 № 210-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мартынюк Татьяны Николаевны на нарушение ее конституционных прав положением статьи 2 Федерального закона “О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации”»). Предметом рассмотрения послужили положения ст. 220 НК РФ (в новой редакции Федерального закона), применяемые к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после 01.01.2014. Оспариваемое положение ст. 2 Федерального закона «О внесении изменения в статью 220 НК РФ», определяя порядок вступления в силу ст. 220 НК РФ в новой редакции, предусматривающей расширение прав налогоплательщиков в связи с получением ими имущественного налогового вычета, установило круг отношений, к которым она будет применяться с учетом даты вступления в силу указанного Федерального закона. КС РФ признал, что данное правовое регулирование соответствует общему (основному) принципу действия закона во времени. Следовательно, оспариваемое законоположение, принятое законодателем в порядке реализации дискреционных полномочий в сфере установления правил налогообложения, не может расцениваться как нарушающее права заявительницы в указанном ею аспекте. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах При рассмотрении вопроса о применении судами в деле ОАО «Нефтяная компания “ЮКОС”» ст. 113 НК РФ в истолковании, данном КС РФ, следует учитывать и конкретно-исторический контекст развития регулирования налоговых отношений. Специфика налогового регулирования, многообразие способов ведения предпринимательской деятельности, постоянное появление новых вариантов уклонения от уплаты налогов серьезно затрудняют создание законодательных правил, способных эффективно противостоять всем возможным случаям их нарушения. Как показывает опыт государств, имеющих многолетнюю практику противодействия уклонению от уплаты налогов, одними только законодательными средствами решить данную проблему не всегда возможно, что обусловливает особую роль судебных доктрин. В российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами также призвано оказывать существенное воздействие на формирование судебной практики, в том числе по налоговым спорам. (Постановление КС РФ от 19.01.2017 № 1-П). Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71, п. «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ст. 75, ч. 3). По смыслу приведенных положений Конституции РФ, рассматриваемых во взаимосвязи с иными ее нормами, определяющими основы экономической системы (ст. 8, 34, 35 и 74), при определении конституционно-правового содержания полномочий федерального законодателя в сфере налогообложения необходимо учитывать, что налоговые обязательства по своей сути производны от деятельности в экономической сфере, а потому нормы налогового законодательства, направленные на урегулирование оснований, порядка и условий отчуждения собственности в целях финансирования деятельности государства, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (ст. 71, п. «о», Конституции Российской Федерации). (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П). Из ст. 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с положениями ее ст. 71 (п. «з»), 72 (п. «и» ч. 1), 75 (ч. 3), 76 (ч. 1 и 2), 104 (ч. 3) и 106 (п. «б») вытекает необходимость основанного на общности конституционных принципов налогообложения, структурно обособленного в отраслевой системе законодательства и систематизированного правового регулирования налоговых отношений, которое обеспечивало бы формальные гарантии единообразия и согласованности нормативно-правовых установлений, позволяло бы минимизировать риски искажения воли законодателя в процессе правоприменения. Этим предопределяется высокий уровень кодификации налоговых норм, что, однако, не означает их полную изолированность от других отраслей законодательства. В частности, федеральный законодатель не лишен возможности – применительно к определению правовых последствий образования задолженности у налогоплательщика перед бюджетной системой при получении (сбережении) денежных средств вследствие отступлений, допущенных от установленного правового регулирования уплаты налога, сбора, – использовать правовые средства, как непосредственно относящиеся к законодательству о налогах и сборах, так и содержащиеся в нормативных правовых актах иной отраслевой принадлежности. Такой подход соотносится с объективными особенностями природы соответствующих правоотношений и не приводит к возложению на налогоплательщиков – вопреки конституционному требованию уплаты только законно установленных налогов и сборов – дополнительных обременений, а следовательно, и к нарушению ст. 55 (ч. 3) и 57 Конституции РФ (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П). Для уяснения конституционных начал соотношения налогового и гражданского законодательства в том аспекте, в каком данный вопрос охватывается предметом рассмотрения по настоящему делу, существенное значение имеет и то обстоятельство, что реализация обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов обусловливается природой налоговых правоотношений, как они определены ст. 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее ст. 2, 17 (ч. 3) и 19 (ч. 1 и 2), включая вытекающий из этих статей принцип взаимности прав, обязанностей и ответственности во взаимоотношениях личности и государства; тем самым предполагается, что, по общему правилу, у одной из сторон налоговых правоотношений не должно быть прерогатив, которые не были бы сбалансированы соответствующими юридическими возможностями, имеющимися в распоряжении другой стороны. Применительно к использованию гражданско-правовых средств реализации имущественных интересов в налоговой сфере это, согласно правовой позиции, выраженной КС РФ в определениях от 21.06.2001 № 173-О и от 03.07.2008 № 630-О-П, означает, что налогоплательщик, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в частности, вследствие добросовестного заблуждения, вправе – в случае пропуска срока, предусмотренного для предъявления налоговому органу требования о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ), – обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства; в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, в системе действующего налогового регулирования не исключается использование – притом что оно должно носить законный характер – институтов, норм гражданского законодательства в целях обеспечения реализации имущественных интересов стороны налоговых отношений, нарушенных неправомерными или ошибочными действиями (бездействием) другой стороны. Этот вывод не ставится под сомнение и требованием, содержащимся в п. 3 ст. 2 ГК РФ (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П). Институты, понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве В силу п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении ряда земельных участков, в том числе занятых объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, федеральным законодателем установлен максимальный верхний предел ставки земельного налога – 0,3 процента от кадастровой стоимости земельного участка, в отношении прочих земельных участков – 1,5 процента. При этом законодательство о налогах и сборах не содержит понятия «объекты инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса». Однако НК РФ предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (п. 1 ст. 11). В частности, в силу положений Градостроительного кодекса Российской Федерации под системой коммунальной инфраструктуры следует понимать комплекс технологически связанных между собой объектов и инженерных сооружений, предназначенных для осуществления поставок товаров и оказания услуг в сферах электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения до точек подключения (технологического присоединения) к инженерным системам электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения объектов капитального строительства, а также объекты, используемые для обработки, утилизации, обезвреживания, захоронения твердых коммунальных отходов (п. 24 ст. 1). Таким образом, нет оснований полагать, что отсутствие в оспариваемом налоговом законоположении, осуществляющем регулирование предельного размера ставки земельного налога в отношении земельных участков, на которых размещены технические сооружения (объекты), какого-либо специального понятия отраслевого характера нарушает конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте (Определение КС РФ от 28.03.2017 № 488-О). Во взаимосвязи с правовыми позициями КС РФ и с учетом фактических обстоятельств конкретного дела подлежит применению и широко используемое в российском законодательстве понятие «вред», на недостаточную определенность которого ссылаются заявители по настоящему делу в обоснование своей позиции относительно неконституционности оспариваемых ими законоположений. Между тем отсутствие в налоговом и гражданском законодательстве легальной дефиниции понятия «вред» само по себе не может рассматриваться как вносящее в правовое регулирование неопределенность, не позволяющую субъектам соответствующих правоотношений и правоприменительным органам осознавать и единообразно применять правила поведения, установленные нормами, в которых данное понятие используется, и предвидеть наступление ответственности за их нарушение (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П). Система налогов и сборов в Российской Федерации Полномочия федерального законодателя и федеральных органов исполнительной власти в сфере налоговых отношений Федеральный законодатель – исходя из необходимости безусловного выполнения предписаний Конституции РФ, в том числе требования связанности налоговых органов законом, и во исполнение основанных на этих предписаниях правовых позиций КС РФ, выраженных в настоящем Постановлении, – в рамках имеющейся у него дискреции относительно формирования конкретного правового механизма принудительного возврата задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой, образовавшейся вследствие неправомерного (ошибочного) предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, включая определение пределов применения в этих целях институтов гражданского права в налоговой сфере, правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П, Определение КС РФ от 04.04.2017 № 699-О). Положения ст. 15 и п. 1 ст. 1064 ГК РФ в системе действующего правового регулирования – исходя из взаимосвязи налоговых обязанностей организации и деликтной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления, принимая во внимание, что защита публичных интересов достигается и мерами уголовного законодательства, и с целью избежать нарушения конституционных принципов справедливости и пропорциональности – не могут рассматриваться как препятствующие суду при определении размера возмещения вреда физическим лицом учесть его имущественное положение, в частности факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень его вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, возможность ответчика определять поведение юридического лица – налогоплательщика, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела. Этим не исключается правомочие федерального законодателя – исходя из требований Конституции РФ и основанных на них правовых позиций КС РФ, выраженных в том числе в настоящем Постановлении, – внести в правовое регулирование изменения, которые позволят правоприменителю при привлечении к деликтной ответственности физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, определять размер возмещения причиненного бюджетам публично-правовых образований вреда и с учетом иных – исходя из специфики возникших отношений – имеющих значение для этого обстоятельств (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П). Налогоплательщики и плательщики сборов Права налогоплательщиков Право на судебную защиту служит фундаментальной гарантией права собственности (ст. 35 Конституции РФ), в том числе в его сопряжении с обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), подразумевающей необходимость соблюдения правовых принципов экономического основания налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). Применительно к сфере налогообложения, которое по своей природе связано с вмешательством в экономическую автономию личности и выражается в отчуждении части принадлежащих налогоплательщикам денежных средств публично-правовым образованиям для финансового обеспечения их деятельности, судебный контроль приобретает особую значимость для цивилизованного разрешения возникающих в этой сфере правовых споров на основе независимости и беспристрастности, служит средством преодоления возможного произвола в правоприменении и существенным фактором поддержания взаимного доверия во взаимоотношениях личности и публичной власти, определяя тем самым важнейшие условия для устойчивого развития гражданского оборота. Возложение на самих налогоплательщиков бремени несения судебных расходов, связанных с установлением кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере, равном его рыночной стоимости, если в результате массовой кадастровой оценки она была определена ошибочно, не только сужает реальную доступность правосудия, но и способно финансово обесценить значение соответствующего судебного решения с точки зрения соотношения бремени судебных расходов с ожидаемыми налоговыми выгодами в связи с возможным изменением налоговой базы по соответствующему налогу на недвижимое имущество. Не исключается учет при решении вопросов о распределении судебных расходов по делам об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости того обстоятельства, что допущенное при установлении кадастровой стоимости ее расхождение с рыночной стоимостью может укладываться в приемлемый с точки зрения существующих стандартов государственной кадастровой оценки диапазон отклонений и, соответственно, не является свидетельством ошибки, приводящей – вопреки объективному экономическому содержанию отношений, связанных с формированием налоговой базы по земельному и иным имущественным налогам, – к нарушению конституционных прав и свобод граждан, организаций как налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда РФ от 11.07.2017 № 20-П). Обязанности налогоплательщиков Об обязательном сроке хранения документов, данных бухгалтерского и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов (Определение Конституционного Суда РФ от 26.10.2017 № 2463-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Сафаровой Оксаны Владиленовны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации»). По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение допускает произвольное исчисление сроков на обязательное хранение документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. КС РФ в своих решениях отмечал, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с данным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей (определения от 12.04.2005 № 164-О, от 16.03.2006 № 69-О и др.). Одной из таких обязанностей является установленная подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов. НК РФ устанавливает минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Однако указанное законоположение не препятствует налогоплательщику обеспечивать сохранность таких документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и полагает необходимым представление соответствующих документов при проведении мероприятий налогового контроля. С учетом изложенного оспариваемое законоположение, представляющее собой гарантию непредъявления уполномоченным органом претензий, связанных с самим по себе отсутствием у налогоплательщика документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, по истечении установленного данной нормой срока, направлено на защиту конституционных прав граждан, а не на их ограничение и, следовательно, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявительницы в указанном в жалобе аспекте. Налоговые органы. таможенные органы. Финансовые органы. ОРганы внутренних дел. Следственные органы Права налоговых органов О возмещении вреда как мере гражданско-правовой ответственности, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов (Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1359-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Короткова Михаила Александровича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 15, пунктом 1 статьи 1064, пунктом 1 статьи 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 27 Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»). По мнению заявителя, оспоренные положения допускают возможность привлечения к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный преступлением в сфере экономической деятельности, лиц, в отношении которых уголовное дело на стадии досудебного производства прекращено в связи с истечением сроков давности уголовного преследования иным, отличным от вынесенного в рамках уголовного судопроизводства приговора суда правоприменительным решением. КС РФ ранее указывал, что правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда – как имеющих частноправовой характер – должно обеспечиваться, главным образом, в рамках гражданского законодательства за счет присущего ему правового инструментария (Определения от 15.01.2016 № 4-О, от 29.09.2016 № 2147-О и от 20.12.2016 № 2632-О). Таким образом, п. 1 ст. 27 НК РФ, не определяющий круг лиц, которые могут подлежать той или иной ответственности за неисполнение обязанности по уплате налогов, и не регламентирующий условия привлечения к ответственности за вред, причиненный преступлениями, связанными с неуплатой налогов, не может расцениваться как нарушающий права заявителя в указанном им в жалобе аспекте. Также в решениях КС РФ неоднократно подчеркивалось, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (Постановления от 15.07.2009 № 13-П и от 07.04.2015 № 7-П; определения от 04.10.2012 № 1833-О, от 15.01.2016 № 4-О, от 19.07.2016 № 1580-О и др.). В свете приведенной правовой позиции КС РФ, обязывающей суд вне зависимости от вида судопроизводства, в рамках которого рассматривается требование о возмещении вреда, на основе всестороннего и полного исследования доказательств, в том числе с учетом прекращения деятельности налогоплательщика – юридического лица, разрешить вопрос о наличии либо отсутствии состава гражданского правонарушения, положения п. 1 ст. 15 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) и п. 1 ст. 1064 ГК РФ, не предполагающие привлечение к гражданско-правовой ответственности невиновных лиц и призванные обеспечить восстановление нарушенных прав потерпевших, в том числе публично-правовых образований (Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований), не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя. КС РФ установил, что заявитель не привлекался судом в качестве гражданского ответчика в уголовном судопроизводстве на основании ст. 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ), в связи с этим не представлены документы, подтверждающие применение в его деле ст. 1068 ГК РФ и ст. 54 УПК РФ, его жалоба в этой части также не отвечает критерию допустимости обращений в КС РФ. О допустимости применения налоговыми органами «расчетного метода» при не предоставлении налогоплательщиком документов (Определение Конституционного Суда РФ от 28.09.2017 № 1805-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Порошиной Маргариты Александровны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации»). Обращаясь в КС РФ, заявитель руководствовался тем, что оспариваемое законоположение позволяет налоговому органу произвольно доначислять налоговую недоимку. КС РФ при рассмотрении дела исходил из того, как ранее он неоднократно указывал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О и др.). Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Следовательно, оспариваемое правовое регулирование само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявительницы. Аналогичное дело рассмотрено КС РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 26.10.2017 № 2461-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Комбикормовые системы” на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 и статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации»). Направляя жалобу в КС РФ, заявитель исходил из того, что оспариваемые законоположения позволяют налоговому органу доначислять недоимку без учета расходов деятельности налогоплательщика. Кроме того, заявитель оспаривает еще ст. 34617 НК РФ, предусматривающую, что расходами налогоплательщика для целей применения упрощенной системы налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты. КС РФ не нашел оснований для признания оспоренного положения Федерального закона не соответствующим Конституции РФ, поскольку, как неоднократно указывал ранее, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения. С этим согласуется позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (п. 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»). Поскольку определение налогового обязательства расчетным методом направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов, оспариваемое заявителем положение ст. 31 НК РФ само по себе не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права. Что касается оспариваемой нормы ст. 34617 НК РФ, то данное законоположение, являясь частью механизма правового регулирования упрощенной системы налогообложения, устанавливает порядок признания доходов и расходов в рамках указанного специального режима налогообложения, оно не содержит ограничений в учете для целей налогообложения расходов в виде обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных налогоплательщиком, а следовательно, также не может нарушать конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Проверка же законности судебных актов, принятых по делу заявителя, как связанная с установлением фактических обстоятельств относительно характера его взаимоотношений с контрагентами, а также соблюдения им требований законодательства об оформлении первичных учетных документов, подтверждающих осуществление расходов для целей налогообложения, не входит в компетенцию КС РФ. О взыскании налога в судебном порядке с организации или индивидуального предпринимателя при изменении налоговым органом юридической квалификации сделки (Определение Конституционного Суда РФ от 26.10.2017 № 2470-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Южно-Якутская металлургическая компания” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45, пунктом 3 статьи 89, пунктом 8 статьи 101, пунктами 3, 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации»). Как считает заявитель, оспариваемые законоположения позволяют налоговым органам произвольно переквалифицировать гражданско-правовые отношения в трудовые, а также обязывают его уплатить в бюджет налоговую задолженность в условиях, когда в отношении его контрагентов (физических лиц – индивидуальных предпринимателей) налоговые проверки на предмет оценки характера сложившихся между ними хозяйственных отношений не проводились. КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. Вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Одним из полномочий налоговых органов является право на проведение в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки, вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии к тому достаточных оснований. Данные законоположения по своему предназначению направлены на обеспечение полного и всестороннего изучения обстоятельств, имеющих значение для выявления действительного размера налогового обязательства, а следовательно, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, как и оспариваемое им положение ст. 45 НК РФ, регулирующее случаи взыскания налога в судебном порядке и тем самым создающее дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (налоговых агентов). Что касается оспариваемых норм ст. 226 НК РФ, в которой законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции, закрепил порядок исполнения конституционной обязанности по уплате налогов через налогового агента, то они также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Оценка же выводов правоприменительных органов в конкретном деле заявителя относительно правовой природы отношений между заявителем и физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, не входит в компетенцию КС РФ. Аналогичная правовая позиция нашла свое закрепление в Определение Конституционного Суда РФ от 23.11.2017 № 2518-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Алтынбаева Айвека Жанкужиновича, Борисовой Юлии Сергеевны и других на нарушение их конституционных прав подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 и пунктами 3–6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации». КС РФ подтвердил актуальность ранее сформулированной правовой позиции. Так особенности исполнения налоговой обязанности в случае изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, заключенной налогоплательщиком, урегулированы оспариваемым положением ст. 45 НК РФ, которое, предусматривая судебный порядок взыскания налога в таких случаях, создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (налоговых агентов). Данное регулирование само по себе не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителей, тем более что, как следует из представленных материалов, подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ к ним не применялся Что касается оспариваемых положений ст. 226 НК РФ, в которой законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции, закрепил порядок исполнения конституционной обязанности по уплате налогов через налогового агента, то они также не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителей в указанном ими аспекте. При этом заявители не лишены возможности – в случае удержания налоговым агентом с их дохода сумм налога на доходы физических лиц либо самостоятельной уплаты данного налога – инициировать в установленном законом порядке процедуру корректировки своих налоговых обязательств в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения в целях исключения двойного налогообложения в отношении одних и тех же сумм дохода по отношению к соответствующим налоговым периодам. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов Надлежащее исполнение налоговой обязанности (Определение Конституционного Суда РФ от 23.11.2017 № 2519-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Диденко Анатолия Николаевича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 45, пунктом 1 статьи 48 и пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса Российской Федерации»). Поводом для обращения в КС РФ послужили оспариваемые законоположения возлагающие обязанность по уплате налога в условиях, когда налогоплательщик не получал налогового уведомления (требования об уплате налога). По общему правилу, установленному в ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Однако в ряде случаев (при уплате имущественных налогов налогоплательщиками – физическими лицами) обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган. В связи с этим непосредственной уплате налога предшествует направление налоговым органом налогоплательщику налогового уведомления. В процессе реализации указанных норм обязанность по уплате налога не может возникнуть у налогоплательщика ранее даты получения им налогового уведомления, что прямо следует из п. 4 ст. 57 НК РФ. Как указал КС РФ, такой порядок, являясь существенным элементом налогового обязательства, направлен, прежде всего, на своевременное и безошибочное исполнение конституционной обязанности в отношении налога, имеющего особенности исчисления и уплаты физическими лицами, что не исключает возможности опровержения налогоплательщиком при рассмотрении соответствующего спора в суде (в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу) факта получения им налогового уведомления (Определение от 08.04.2010 № 468-О-О). Таким образом, оспариваемые заявителем положения ст. 23, 45, 48 и 57 НК РФ, будучи направленными на установление надлежащего механизма реализации налогоплательщиками налоговой обязанности, с учетом приведенной правовой позиции КС РФ сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте. Зачет суммы излишне уплаченного налога Налогоплательщик не указал в платежном поручении сведения о налоговом периоде – инспекция вправе зачесть сумму в счет недоимки по предыдущим периодам (Определение Конституционного Суда РФ от 25.05.2017 № 959-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сухоросова Дениса Евгеньевича на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации»). По мнению заявителя, оспариваемые законоположения позволяют налоговому органу самостоятельно осуществлять зачет сумм переплаты по налогу в счет погашения недоимки, которая может быть взыскана с налогоплательщика – физического лица только в судебном порядке, а потому они противоречат ст. 8, 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ. Рассматривая дело, КС РФ исходил из того, что наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т. е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога; закрепляющие это полномочие положения ст. 78 НК РФ направлены на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключают дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера; в данном случае налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд (Определение от 08.02.2007 № 381-О-П). С учетом данной правовой позиции КС РФ, а также принимая во внимание, что из представленных заявителем материалов не следует, что им были в установленном законом порядке оспорены действия (решение) налогового органа о проведении зачета по налогу, отсутствуют основания для вывода о нарушении оспариваемыми нормами ст. 78 НК РФ его конституционных прав. Следовательно, в случае переплаты налогоплательщиком некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности и закрепленное в НК РФ право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. О порядке направления налогового уведомления (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 № 1720-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Парушкина Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав положением пункта 2 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации»). Как следует из представленных материалов в КС РФ, постановлениями судов общей юрисдикции заявителю было отказано в удовлетворении требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в не направлении налогового уведомления ранее установленного законом срока согласно просьбе налогоплательщика. По мнению заявителя, оспариваемое им законоположение не соответствует ст. 19 (ч. 1) и 29 (ч. 4) Конституции РФ, поскольку препятствует заблаговременному получению налогового уведомления по требованию налогоплательщика. Как отметил КС РФ, непосредственной уплате налога предшествует направление налоговым органом налогоплательщику налогового уведомления. При этом НК РФ установлен срок, в пределах которого налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление – не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52). Внимание! Авторские права на книгу "Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации. Учебное пособие" ( Под ред. Цинделиани И.А. ) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
