|
|
ОглавлениеГлава 2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуГлава 2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации2.1. Профессиональное суждение в условиях выбора альтернативных вариантов ведения бухгалтерского учета, регламентируемых нормативными актамиВыбор наиболее приемлемого для соответствующей организации способа ведения бухгалтерского учета предусмотрен широким кругом Положений по бухгалтерскому учету. Данный выбор хотя и регламентирован, однако не всегда очевиден, поскольку в сфере бухгалтерского учета существуют нормы, в которых альтернативные способы не представлены списком, используются формулировки «организации вправе», «организации могут» и т. п. В этом случае ввиду неоднозначности обязанности закрепления вариантов учета целесообразно все же определить такие моменты в учетной политике организации. Альтернативные способы ведения бухгалтерского учета, оказывающие влияние на формирование показателей финансовой отчетности, предусмотрены и иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, вариантность соотнесения общепроизводственных и общехозяйственных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются, предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н). Наиболее значимые для финансового положения организации решения при формировании учетной политики касаются оценки и соотнесения между отчетными периодами доходов и расходов. Выбор метода списания общехозяйственных расходов оказывает влияние на отражаемую в бухгалтерской отчетности величину прибыли организации. Так, первый подход основывается на рассмотрении общехозяйственных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции, альтернативный же исходит из содержания категории общехозяйственных расходов, обусловленного допущением временной определенности. Выбор в данном случае должен определяться степенью соответствия представляемых в отчетности данных о специфике работы организации и роли, которую играют рассматриваемые расходы в обеспечении основной деятельности компании и формировании ее финансового результата. Если общехозяйственные расходы занимают значимую долю в общем составе затрат, обеспечивающих выпуск продукции организации и ее продажу, то их, по нашему мнению, следует отражать в остатках незавершенного производства и готовой продукции. В случае же списания общехозяйственных расходов на счет «продажи» упрощается порядок калькулирования себестоимости отдельных видов продукции. При данном способе по балансовой статье «запасы» отражается неполная производственная себестоимость продукции, что, соответственно, уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности, исчисляемого как отношение оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации. В то же время происходит улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества в связи с уменьшением значений этих показателей в активе баланса. Такой подход также снижает значения аналитических коэффициентов, оценивающих рентабельность и платежеспособность, поскольку общехозяйственные расходы в полной сумме уменьшают величину финансового результата текущего отчетного периода [12, с. 9]. Аналогичные последствия изменения финансовых показателей деятельности организации влечет выбранный порядок списания расходов на продажу, учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу». К профессиональному суждению, согласно п. 9 ПБУ 10/99, относится соотнесение указанных расходов между отчетными периодами: включение в полном размере в отчетном периоде в состав расходов по обычным видам деятельности или же их распределение на остаток неотгруженной (нереализованной) продукции (товаров). Необходимо отметить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения и взаимоувязки, а также последствий применения того или иного способа учета, исходя из специфики деятельности организации, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства «стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов». Таким образом, организации имеют право самостоятельно варьировать стоимостной границей, выше которой расходы по приобретению имущества относятся к основным средствам, а ниже — к оборотным средствам, что оказывает непосредственное влияние на структуру активов организации и на показатели, характеризующие ее финансовое положение [49, с. 61]. Для улучшения коэффициента текущей ликвидности целесообразно отражать имущества в составе оборотных активов. Вместе с тем, в некоторых случаях становится необходимым учитывать имущество как основные средства, несмотря на их незначительную стоимость. Причинами этого являются дефицитность отдельных видов имущества и необходимость более строгого контроля их сохранности, а также ограничения на увеличение себестоимости выпускаемой продукции для малоприбыльных и убыточных организаций [47, с. 123]. Стоит отметить, что указанный критерий применяется не только в отношении основных средств, но и доходных вложений в материальные ценности, учитываемых согласно Инструкции о применении Плана счетов на синтетическом счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Так, в раскрытии существенных положений учетной политики в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах ОАО «ХК «Транснефть» обозначено, что «активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/10, стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». Данный подход ОАО «ХК «Транснефть», на наш взгляд, обосновывается тем, что активы, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, требуют обеспечения сохранности этих объектов и надлежащего контроля их движения, что обеспечивается их учетом на обособленном счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Одним из способов учетной политики является проведение переоценки основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческие организации самостоятельно принимают решение о проведении переоценки однородных групп основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. На наш взгляд, профессиональное суждение бухгалтера в отношении вопросов переоценки должно базироваться на планах руководства организации относительно объектов основных средств: использование в самой организации или последующее их выбытие. В том случае, если предстоит выбытие переоцененных объектов основных средств, необходимо учитывать направления выбытия: продажа, вклад в уставный (складочный) капитал другой организации, ликвидация или безвозмездная передача. Увеличение стоимости основных средств целесообразно для организации в том случае, если она использует их для передачи в залог (ипотеку) с целью получения заемного капитала. В том случае, если организация планирует сдачу основных средств в текущую аренду, то также целесообразно увеличение их стоимости, поскольку величина арендной платы устанавливается, прежде всего, исходя из балансовой стоимости передаваемых в аренду основных средств и норм амортизационных отчислений. Повышение стоимости основных средств целесообразно также при необходимости увеличения величины чистых активов организации, поскольку обязательным условием ее нормального функционирования является превышение (или равенство) чистых активов над величиной собственного капитала [51, с. 78]. Организациям всех отраслей экономики необходимо определиться с использованием метода начисления амортизации в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Мы полагаем, что в основу выбора способа начисления амортизации целесообразно заложить принцип соответствия расходов организации ее доходам. В том случае, если доходы организации являются постоянными и не меняются в течение срока полезного использования основных средств, целесообразно применять линейный способ начисления амортизации, предусматривающий равномерное перенесение стоимости основных средств на затраты производства. Если доходы организации имеют тенденцию к изменениям, зависящим от конъюнктуры сбыта и цен на продукцию, следует применять нелинейные (ускоренные или замедленные) способы начисления амортизации. В том случае, когда объекты основных средств, особенно производственного назначения, действуют более интенсивно, имеют более высокие производительные способности и приносят большие доходы в первые годы эксплуатации, для них целесообразно использование способа уменьшаемого остатка или способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. В ситуации, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов, производств, секторов рынка не имеет больших доходов, начисление амортизационных отчислений необходимо производить с небольших сумм, а затем компенсировать их по мере нарастания объемов производства и продаж изделий и услуг, получивших признание на рынке. В этом случае целесообразно использование способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [47, с. 132]. При выборе способа начисления амортизации необходимо также учитывать такие факторы, как отрасль производства, вид основных средств, конкретные условия их использования, срок эксплуатации, моральное устаревание, перспективы организации в отношении обновления действующих объектов основных средств. Так, для зданий и сооружений наиболее приемлем линейный способ начисления амортизации. Для объектов основных средств, относящихся к горнодобывающей промышленности, отдельных объектов автомобильного транспорта целесообразно начислять амортизацию, исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде. Следует отметить, что применение этого способа затруднено в тех отраслях промышленности, где выпускается разнородная продукция, поскольку в этом случае сложно определить величину предполагаемого объема выпуска продукции за период использования объектов основных средств [47, с. 133]. Стоит отметить, что амортизационные отчисления являются одним из основных источников осуществления новых капиталовложений. Для создания экономического механизма быстрейшего обновления основных средств организации заинтересованы в проведении амортизационной политики ускоренными методами. Однако при применении механизма ускоренной амортизации необходимо учесть тот фактор, что увеличение амортизационных отчислений может привести к значительному росту себестоимости продукции, что, в свою очередь, в качестве дополнительной причины может обусловить малый спрос на выпущенную продукцию, нехватку оборотных средств, тяжелое финансовое положение организации. Инструкцией по применению плана счетов предусмотрено право выбора предприятием порядка организации учета материально-производственных запасов: с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Так, если в бухгалтерском учете организации имеет место отражение неотфактурованных поставок, то наиболее рациональным представляется использование счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в целях контроля документооборота по данным поставкам и отклонений учетных (договорных) цен от фактических. При этом определение учетной цены неотфатурованных поставок требует применения профессионального суждения бухгалтера. Так, в разделе «Учетная политика» пояснительной записки ОАО Междугородной и международной электрической связи «Ростелеком» бухгалтерской отчетности за 2013 г. отмечено, что «по неотфактурованным поставкам учетная цена на материалы определяется, исходя из стоимости приобретения аналогичных материалов в текущем месяце. В случае если приобретения аналогичных материалов в текущем месяце не было, применяется стоимость приобретения аналогичных материалов в ближайшем предшествующем месяце». Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) требует формирования профессионального суждения в отношении выбора организацией метода оценки материально-производственных запасов при их выбытии (п. 16–22 ПБУ 5/01). Например, в отношении материальных ценностей учетной политикой ОАО «ХК «Транснефть» предусмотрено, что «при отпуске материалов (за исключением материалов в строительство или на капитальный ремонт) в производство и ином выбытии, их оценка определяется по средней себестоимости в момент его отпуска (скользящая оценка). При отпуске материалов на строительство или на капитальный ремонт оценка производится по себестоимости каждой единицы запасов (по договорной цене), указанной в партии, до полного выбытия каждого материала по каждой партии. При выбытии товаров их оценка определяется по способу ФИФО (скользящая цена)». На наш взгляд, данный выбор обусловлен тем, что строительство (капитальный ремонт) не носит регулярного характера и требует, соответственно, формирования точной стоимости осуществляемых вложений. Рассмотрим иные моменты выбора способа оценки, определяемые бухгалтером, исходя из его профессионального суждения, с учетом особенностей функционирования хозяйствующего субъекта в рыночных условиях. В соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость последнего. При этом в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных вне оборотных активов. Поскольку в ПБУ 15/2008 не раскрывается, какой промежуток времени следует признавать длительным, и какие расходы считаются существенными, полагаем, что при утверждении учетной политики организации необходимо отразить следующие моменты: ‒ длительность периода времени подготовки объектов незавершенного производства и незавершенного строительства к предполагаемому использованию; ‒ уровень существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства. Например, учетной политикой ЗАО «Энергоцентр «Майский» предусмотрено, что «к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного строительства, оборудование, не входящее в сметы на строительство, прочие объекты внеоборотных активов (в том числе земельные участки), которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если подготовка к предполагаемому использованию объекта занимает более трех месяцев и расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление такого объекта превышают 40 000 рублей». Следует отметить, что в настоящее время нормативными документами не устанавливаются конкретные подходы к определению уровня существенности расходов, связанных с инвестиционным активом. В учетной практике понятие существенности часто увязывается с 5%-ным пороговым значением показателей. При определении существенности расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства, на наш взгляд, целесообразно установить показатель существенности, выраженный в денежном измерении. Например, в учетной политике организации установить, что расходы на приобретение, сооружение и (или) изготовление объектов незавершенного производства и незавершенного строительства считаются существенными, если их сумма превышает 1 млн руб. [52, с. 69]. ПБУ 15/2008 содержит норму о капитализации только процентов по кредитам и займам, что же касается дополнительных расходов по займам и кредитам, то они могут включаться в расходы и единовременно в момент возникновения, и равномерно в течение срока действия договора кредита или займа. Проведенный анализ положений учетной политики организаций показал, что ряд из них, например, ОАО «НК «Роснефть», обособляют порядок учета затрат по комиссии по привлеченным кредитам и займам в зависимости от их существенности: «комиссии по привлеченным займам (кредитам), в случае их существенности, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа (кредита). Существенными признаются комиссии по привлеченным займам (кредитам) в случае, если их стоимостное выражение превышает 5 000 000 рублей». Что же касается первоначальной оценки финансовых вложений, то п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предусмотрены два способа учета затрат, которые организация несет при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу. Первый предполагает включение несущественных затрат в первоначальную стоимость финансовых вложений. При этом определение величины существенности также относится к юрисдикции профессионального суждения бухгалтера. Согласно альтернативному подходу данные затраты признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к учету соответствующие финансовые вложения. Для выбора наиболее оптимального варианта учетной политики бухгалтеру, на наш взгляд, следует оценить ситуацию с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат. Финансовые вложения принимаются к учету согласно условиям ПБУ 19/02 по первоначальной стоимости. Для целей последующей оценки они подразделяются на две группы: 1. Финансовые вложения, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости. 2. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При формировании информации о финансовых вложениях бухгалтеру необходимо определиться с периодичностью корректировки их оценки. Общепринятым подходом является проведение корректировки на конец отчетного года. Однако в соответствии с ПБУ 19/02 возможно проведение корректировки на момент составления промежуточной бухгалтерской отчетности, т. е. ежемесячно или ежеквартально. Поэтому данный аспект оценки финансовых вложений должен быть отражен в качестве одного из элементов учетной политики организации. В процессе корректировки возникает проблема подтверждения рыночной стоимости ценных бумаг. Для подтверждения текущей рыночной стоимости организации могут воспользоваться информацией о рыночных котировках ценных бумаг на сайтах фондовой биржи РТС (www.rts.ru) или Московской межбанковской валютной биржи (www.micex.ru). При этом в публикующихся котировках акций на фондовых биржах в большинстве случаев указываются максимальная и минимальная цена сделки за 1 акцию на дату проведения торгов. Для целей отражения в бухгалтерском балансе акций целесообразно рассчитывать средневзвешенную цену сделки за акцию. В ряде случаев в котировочных таблицах имеется информация о курсе акций на определенную дату по нескольким фондовым биржам. В связи с этим возникает вопрос, какие котировки будут использованы при определении текущей рыночной стоимости акций? В данном случае лучше всего использовать котировки акций, полученные на местной (региональной) фондовой бирже, а при отсутствии таких котировок использовать данные с любой другой фондовой биржи на территории Российской Федерации. Письмом Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 07-05-06/302 разрешается при определении текущей рыночной стоимости ценных бумаг использовать информацию о рыночной цене не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и иностранных организованных рынков или организаторов торговли [49, с. 111]. Ориентированное на применение профессионального суждения ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» определяет направления бухгалтерского учета доходов, расходов и финансовых результатов организаций, выступающих подрядчиками или субподрядчиками в договорах строительного подряда. Особую значимость при использовании данного положения приобретает вопрос о моменте признания выручки, распределения доходов и расходов между отчетными периодами, в течение которых производились строительные работы или оказывались длящимися более одного года услуги. В частности, от этого зависит признание в бухгалтерском учете и отражение в финансовой отчетности финансового результата. Пункт 20 данного положения требует формирования профессионального суждения в отношении выбора метода определения степени завершенности договора подряда: ‒ по доле выполненного на отчетную дату объема работ — степень завершенности работ может быть подтверждена экспертной оценкой. Она равна отношению объема выполненных на отчетную дату работ к общему объему работ по договору; ‒ на основе расходов — степень завершенности работ равна отношению (в натуральных, стоимостных измерителях) фактических расходов, понесенных на отчетную дату, к расчетной величине общих расходов по договору (уже понесенных и ожидаемых будущих). В последнем случае понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. В их число не включаются расходы в счет предстоящих работ (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, или арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам). Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору (п. 21 ПБУ 2/2008). Поскольку положение допускает вариантность, метод оценки степени завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Учетной политикой ОАО «Казаньцентрстрой» определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату производится путем экспертной оценки объема выполненных работ в стоимостном выражении. Определено, что объем выполненных на отчетную дату работ определяется на основании заключения специалистов Отдела капитального строительства (ОКС). Ежемесячно экспертная оценка оформляется справкой ОКС, в которой отражаются следующие показатели: ‒ объем выполненных и принятых заказчиком работ (нарастающим итогом с начала выполнения работ), то есть стоимость работ, отраженная в подписанных заказчиком актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2); ‒ перечень выполненных, но не принятых заказчиком работ на конец месяца (раздельно принимаемых и не принимаемых заказчиком). Под принимаемыми работами понимаются работы, которые в явной форме поименованы в договоре (смете) с заказчиком. Под не принимаемыми работами понимаются работы, которые не предусмотрены договором (сметой) с заказчиком. Сумма выручки от выполнения работ по договору, подлежащая признанию в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (месяца), рассчитанная на основе экспертной оценки объема выполненных работ, определяется по следующей формуле: Вбух = Вкс + Внз, (2.2.1) где Вбух — выручка, подлежащая признанию в бухгалтерском учете на конец отчетного периода с учетом НДС; Вкс — стоимость работ, отраженная в актах о приемке выполненных работ (форма № КС-2), подписанных заказчиком на конец отчетного периода с учетом НДС (нарастающим итогом за весь период выполнения работ); Внз — стоимость выполненных работ, но не сданных заказчику на конец отчетного периода, с учетом НДС (на основании заключения специалистов ОКС). Проведенный нами анализ деятельности ОАО «Казаньцентрстрой» позволил определить, что нецелесообразно применение метода определения степени завершенности работ по договору на основе расходов. Так, организация занимается строительством объектов различной архитектурной сложности, и величина расходов на том или ином этапе строительства не всегда сопоставима с объемом выполненных работ, что обусловлено технологическими особенностями объекта строительства. Применение же экспертного метода позволяет учесть индивидуальные особенности каждого конкретного договора строительного подряда. Как следует из представленного выше анализа, профессиональные оценки требуются для отражения многих элементов системы бухгалтерского учета. Положительной стороной влияния этих оценок на информационную базу принятия решений является предоставленная современным компаниям возможность более точного раскрытия особенностей финансово-хозяйственной деятельности заинтересованным пользователям. Однако одновременно с этим у организаций появляются законные способы манипулирования показателями бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и прочих видов финансовой отчетности, что без труда можно использовать для достижения определенных целей. Как следствие, актуальным является выявление взаимосвязей между объектами профессионального бухгалтерского суждения, значениями показателей финансовой отчетности и показателями оценки финансового состояния организаций. 2.2. Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актовНеопределенность нормативных актов проявляется в существовании противоречащих друг другу норм в российском законодательстве, отсутствии четкой методики организации учета той или иной финансово-хозяйственной операции. Данные обстоятельства требуют формирования профессионального суждения в отношении формирования учетной политики относительно устранения неопределенности. В связи с этим нами предложен порядок действий в условиях неопределенности законодательства по бухгалтерскому учету, структурированно представленный на рис. 2.2.1: Внимание! Авторские права на книгу "Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности. Монография" (Куликова Л.И., Губайдуллина А.Р.) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
