|
|
ОглавлениеГлава 1. Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение Глава 3. Элементы учетной политики по внеоборотным активам Глава 4. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам Глава 7. Особенности формирования учетной политики на малых предприятиях Глава 8. Учетная политика организации в управленческом учете Глава 9. Учетная политика для целей налогооблажения Для бесплатного чтения доступна только часть главы! Для чтения полной версии необходимо приобрести книгуГлава 9. Учетная политика для целей налогооблажения9.1. Основные нормативные документы1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). 2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 № 104 н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» (в редакции приказа Минфина России от 21.04.2010 № 36 н). 3. Приказ Федеральной налоговой службы от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174 «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения». 4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 № ММВ-7-3/369@ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка ее заполнения». 5. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции постановления Правительства РФ от 18.11.2006 № 697). 6. Вневедомственные строительные нормативы (ВСН) № 58—88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312). 7. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». 8. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 1 — н/03-6/пз). 9. Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России № 7 н и ФКЦБ России № 07-10/пз-н от 01.02.2007). 10. Приказ Федеральной налоговой службы от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138 «Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронном виде». 9.2. Понятие учетной политики для целей налогообложенияПонятие «учетная политика для целей налогообложения» введено ПК РФ. В п. 2 ст. 11 НК РФ указано: «Учетная политика для целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика». Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен порядок утверждения и изменения учетной политики для целей налогообложения. Применительно к НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для вновь созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал. Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно. В ст. 313 НК РФ указано следующее: «Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя». В данной статье налоговый учет определяется как «...система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных настоящим Кодексом». Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать: • порядок формирования суммы доходов и расходов; • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; • порядок формирования сумм создаваемых резервов; • порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: • первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); • аналитические регистры налогового учета; • расчет налоговой базы. При этом указывается, что формы регистров налогового учета разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность изменения учетной политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения учетной политики по налогу на прибыль должны применяться не менее двух налоговых периодов. В случае начала осуществления новых видов деятельности в учетной политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности. Обобщая изложенное, можно сделать вывод о необходимости отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов: • порядка формирования налоговой базы по каждому налогу; • порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами; • порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам; • порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.); • используемых методов расчетов при определении налоговой базы; • используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств; • порядка формирования создаваемых резервов; • порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу. 9.3. Учетная политика по налогу на прибыльОсновными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются: • использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками «Сколково» и применения ставки 0% налоговой базе образовательных и медицинских организаций; • метод признания доходов и расходов; • квалификация отдельных видов доходов и расходов; • распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности; • определение прямых и косвенных расходов; • элементы учетной политики по амортизируемому имуществу; • элементы учетной политики по материально-производственным запасам; • создание резервов для целей налогообложения; • показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациям, имеющими обособленные подразделения; • элементы учетной политики по ценным бумагам; • порядок переноса убытков на будущее. 9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками проекта «Сколково»В соответствии с п. 1 ст. 246.1 НК РФ организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участников проекта. Случаи утраты права на освобождение от обязанностей налогоплательщика указаны в п. 2 и 3 ст. 246.1. Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по утвержденной Минфином форме и документы, указанные в п. 7 ст. 236.1 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение. Применение ставки 0% к налоговой базе образовательных и медицинских организаций В соответствии со ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 284.1. Организации, желающие применять налоговую ставку 0% не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданных в соответствии с законодательством РФ. По окончании каждого отчетного периода применения налоговой ставки 0% в сроки, установленные для представления деклараций, организации представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения: • о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации; • о численности работников в штате организации. Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста в штате организации. Льгота для образовательных и медицинских организаций применима в том случае, если их деятельность подпадает под Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ. 9.3.2. Метод признания доходов и расходовРуководствуясь ст. 271—273 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов: • метод начисления; • кассовый метод. При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При применении кассового метода датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Метод начисления могут использовать все организации. Для большинства из них применение этого метода является обязательным. Организации, средняя выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн. руб. (без учета НДС) за каждый квартал, могут применять либо метод начисления, либо кассовый метод. Кроме критерия выручки следует принимать во внимание вид деятельности и организационно-правовую форму деятельности организации. В соответствии с п. 1 и 4 ст. 273 НК РФ кассовый метод признания доходов и расходов не вправе применять банки, организации — участники договоров доверительного управления имуществом и организации — участники договоров простого товарищества. Организации, получившие статус участника проекта на осуществление исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре “Сколково”» и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, определяют дату получения дохода и осуществления расхода по кассовому методу без учета ограничения в 1 млн. руб. При применении кассового метода показатель выручки от реализации товаров, используемый в качестве основного критерия возможности перехода на данный метод, определяется по правилам главы 25 НК РФ. При этом в составе доходов и расходов в целях налогообложения не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах, поскольку они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов. Если организация, применяющая кассовый метод, в течение налогового периода превысила предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) — 1 млн. руб. за каждый квартал, она обязана перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такой превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налоговое обязательство уточняется с начала года, в течение которого было допущено превышение. По результатам перерасчета должны вноситься уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года. Если суммы налога по уточненным декларациям превышают ранее исчисленные суммы, то разница уплачивается в бюджет вместе с пеней. Кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения организациям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются только после получения денежных средств, а расходы — после их фактической оплаты, т. е. финансовые результаты отражают реальную действительность. Следует отметить также простоту организации учета финансового результата. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что его применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Признание доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и по производствам с длительным технологическим циклом В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 (утратили силу), рекомендовалось использовать в таких случаях два способа распределения доходов между отчетными периодами: • равномерно в течение срока действия договора; • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Указанные способы распределения доходов между отчетными периодами целесообразно использовать и в настоящее время, после отмены упомянутых Методических рекомендаций, указав выбранный способ в учетной политике организации. Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки организации вправе включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке: • равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет); • признать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки. Если земельные участки приобретены на условиях рассрочки и срок ее превышает срок, установленный организацией, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором. При принятии решения по выбору порядка списания расходов на приобретение права на земельные участки необходимо принять во внимание прежде всего величину сумм расходов на эти цели. При значительных суммах целесообразно, как правило, равномерно по годам включать эти расходы в состав прочих расходов. При незначительных суммах указанные расходы можно включать в состав прочих расходов, используя второй вариант. В учетной политике необходимо указать: • выбранный вариант списания указанных выше расходов; • сроки их списания. Порядок признания расходов, формирующих стоимость лицензионного соглашения (лицензии) на право пользования недрами В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая может учитываться: • в составе нематериальных активов; • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При выборе варианта учетной политики в данном случае необходимо иметь в виду следующее: при значительных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее использовать первый вариант, обеспечивающий списание этих расходов в течение длительного времени по мере начисления амортизации по данному виду нематериальных активов. 9.3.3. Квалификация отдельных видов доходов и расходовВ соответствии со ст. 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут признаваться в качестве: • доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией; • внереализационных доходов и расходов. Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов. В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы. При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)). 9.3.4. Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельностиВ соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации. В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать: • состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности; • порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально). При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам). Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). 9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов распределения прямых расходовСогласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены: • материальные затраты, определяемые в соответствии с п. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам. Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета. О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 № 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 № 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства. Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Внимание! Авторские права на книгу "Учетная политика организации" ( Кондраков Н.П. ) охраняются законодательством! |
||||||||||||||||||||||
